Tiếp theo Quy trình 10 bước lập BS hợp nhất, trong bài viết này chúng ta sẽ học cách lập 1 Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (“A consolidated statement of profit or loss and other comprehensive income”).
Nhìn chung nguyên tắc làm sẽ giống như 10 bước khi chúng ta lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên, chúng ta chỉ thực hiện các bước có ảnh hưởng đến BCKQHĐKD.
Tuy nhiên trước khi đi vào các bước làm, chúng ta hãy xem 1 Báo cáo KQHĐKD hợp nhất nhìn như nào nhé:
1. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
P CO’s CONSOLIDATED STATEMENT OF PROFIT OR LOSS & OTHER COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR TO 31.DEC.20X8
| Items | P Group ($000) |
| Revenue | 50,000 |
| Cost of sales | (32,000) |
| Gross profit | 18,000 |
| Other income | – |
| Distribution costs | (2,400) |
| Administrative expenses | (5,625) |
| Finance costs | (650) |
| Profit before tax | 9,325 |
| Income tax expense | (1,850) |
| Profit for the year | 7,475 |
| Other comprehensive income | |
| Gain on property revaluation | 1,000 |
| Investment in equity instrument | 200 |
| Total comprehensive income for the year | 8,675 |
| Profit attributable to: | |
| Owners of the parent | 6,925 |
| NCI | 550 |
| 7,475 | |
| Total comprehensive income attributable to: | |
| Owners of the parent | 7,725 |
| NCI | 950 |
| 8,675 |
Nhìn mẫu trên các bạn sẽ thấy Báo cáo KQHĐKD hợp nhất sẽ gồm 4 phần:
- Statement of profit or loss
- Other comprehensive income
- Profit attributable to parent & NCI
- Total comprehensive income attributable to parent & NCI
2. Các bước lập BCKQHĐKD hợp nhất (“Consolidated statement of profit or loss & other comprehensive income”)
Nguyên tắc chung
| (1) Báo cáo KQHĐKD của công ty mẹ và các công ty con sẽ được hợp nhất trên cơ sở “line-by-line” bằng cách cộng gộp các khoản mục trên Báo cáo KQHĐKD: Group income/expenses = 100% Parent + % Group * Subsidiary’s “post-acquisition income/expenses” – Consolidation Adjustments (2) Chỉ được tính vào BCTC hợp nhất phần kết quả của công ty con phát sinh từ thời điểm hợp nhất trở đi (“Post-acquisition income/expenses”). Bởi vì trước thời điểm hợp nhất thì Group đâu có kiểm soát công ty con đâu đúng không? (3) Trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con: nghĩa là sẽ có các cổ đông khác sở hữu phần còn lại. Tạm gọi là cổ đông không kiểm soát (NCI). Khi đó Công ty mẹ & NCI sẽ đều có quyền được chia kết quả kinh doanh phát sinh sau hợp nhất của công ty con. Và theo % sở hữu của từng bên. |
5 bước cụ thể
Về cơ bản tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên, chúng ta chỉ thực hiện các bước có ảnh hưởng đến BCKQHĐKD. Cụ thể:
Bước 1. Xác định các thông tin ban đầu
| Kiến thức cần biết: Thực hiện hoàn toàn giống như khi lập BCĐKT hợp nhất:
|
| Ví dụ (W1 – Group structure) P mua 75% cổ phần của S vào 1.Oct.20X7. Giao dịch hợp nhất thực hiện bằng cách P sẽ phát hành 2 cổ phiếu cho mỗi 3 cổ phiếu của S. Market price của P vào 1.Oct.20X7 là $4/share. Năm kế toán của 2 công ty kết thúc vào 31 March 20X8. Như vậy, trước khi hợp nhất BCTC của P và S, chúng ta cần xác định:
Thông thường đề bài sẽ cho là doanh thu/chi phí phát sinh dàn đều cả năm. Như vậy để tính “Post-acquisition” chúng ta tính theo tỷ lệ tháng. Trường hợp này tỷ lệ phân chia sẽ là 6/12. |
Bước 2. Điều chỉnh các BCTC riêng trước khi hợp nhất (nếu cần)
| Kiến thức cần biết Do chúng ta phải cộng gộp các khoản mục trên BCKQHĐKD của các công ty. Do vậy cần thu thập BCKQHĐKD riêng của các công ty.. Tuy nhiên, sẽ có 1 số trường hợp cần phải điều chỉnh BCKQHĐKD riêng của các công ty trước khi hợp nhất:
Lưu ý: cần xác định điều chỉnh phát sinh trong sau trước hay sau hợp nhất. Nếu trước hợp nhất thì khi điều chỉnh nhớ phải tính theo tỷ lệ tháng khi lập BCKQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss). Còn nếu phát sinh sau hợp nhất thì tính 100%. |
| Ví dụ (W2 – FV adjustment) Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau: P áp dụng chính sách đánh giá PPE theo Fair Value vào cuối năm tài chính. Trong khi trên BCTC của S, PPE vẫn được ghi nhận theo giá trị ghi sổ. Biết rằng trong giai đoạn từ 1.Oct.20X7 – 31.3.20X8, PPE của S đã có FV tăng lên $1m so với GTGS. Và S chưa ghi nhận giá trị này vào BCTC riêng. Như vậy, trước khi hợp nhất BCTC, chúng ta cần điều chỉnh lại giá trị của PPE trên BCTC riêng của S: DR PPE / CR Other comprehensive income (Gain on revaluation of PPE): $1m Do điều chỉnh này phát sinh ở giai đoạn sau hợp nhất nên sẽ được tính 100% khi lập Báo cáo KQHĐKD hợp nhất. Lưu ý là trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con thì phần điều chỉnh này sẽ phải chia cho NCI theo % sở hữu: $1m * 25% = $0.25m |
Bước 3. Điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ
Bao gồm 3 loại giao dịch tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên chúng ta cần xem xét trên góc độ ảnh hưởng đến kết quả HĐKD trong kỳ.
- Mua bán hàng hoá
- Mua bán tài sản cố định
- Công ty con chi trả cổ tức
| (i) Mua bán hàng hoá Tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất, chúng ta cần giải quyết 2 vấn đề:
Để giải quyết vấn đề chúng ta thực hiện điều chỉnh sau: DR Group Sales CR Group cost of sales Cr Group inventory Bút toán này có thể tách thành 2 bút toán: DR Group Sales / CR Group cost of sales Dr Group cost of sales / Cr Group inventory Lưu ý:
|
| Ví dụ (W3 – Intra-group sales) Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau: Vào ngày hợp nhất, S bán cho P hàng hoá với giá trị là $40m. Lô hàng này có giá gốc là $30m. Biết rằng $12m của lô hàng này vẫn còn tồn ở kho của P vào cuối năm tài chính. Đây là trường hợp con bán cho mẹ. Bút toán điều chỉnh cần thực hiện khi hợp nhất: DR Group Sales: $40m CR Group cost of sales: $40m – $3m = $37m Cr Group inventory: ($40m – $30m) * $12m/$40m = $3m Lưu ý:
|
| (ii) Mua bán TSCĐ Tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất, chúng ta cần giải quyết 2 vấn đề:
Để giải quyết vấn đề chúng ta thực hiện điều chỉnh sau: (1) Mẹ bán cho con: DR Group Cost of sales / CR Plant & Equipment: Lợi nhuận từ thanh lý DR Plant & Equipment/CR Cost of sales (Công ty con): Chênh lệch khấu hao Do Công ty con sẽ là bên sử dụng & trích khấu hao tài sản. Chênh lệch khấu hao được ghi giảm giá vốn của công ty con. Nên phần chênh lệch khấu hao này ngoài việc làm giảm Group cost of sales, sẽ phải được ghi tăng NCI theo % sở hữu. (2) Con bán cho mẹ: DR Cost of sales (Công ty con) / CR Plant & Equipment: Lợi nhuận từ thanh lý DR Plant & Equipment/CR Group Cost of sales: Chênh lệch khấu hao Do Công ty mẹ sẽ là bên sử dụng & trích khấu hao tài sản. Chênh lệch khấu hao được ghi giảm giá vốn của công ty mẹ (tương ứng là Group). Phần ghi giảm lợi nhuận từ thanh lý sẽ được phân chia cho cả Group & NCI theo tỷ lệ sở hữu. |
| Ví dụ (W4 – Intra-group sales of non-current assets) Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau: “Ngay sau hợp nhất, P bán cho S 1 máy móc với giá trị còn lại là $4m với giá bán là $5m. Vào ngày bán, máy này có thời gian sử dụng hữu ích còn lại là 2.5 năm. P đã hạch toán lợi nhuận từ bán tài sản bằng cách ghi giảm giá vốn” Đây là tình huống mẹ thanh lý tài sản cho con. Chúng ta xử lý như sau: (1) Xác định lợi nhuận chưa thực hiện (phần chi phí khấu hao chênh lệch giữa giá gốc & giá mua) trong kỳ: Giao dịch này phát sinh cho giai đoạn sau hợp nhất. Chi phí khấu hao chênh lệch sẽ phát sinh cho 6 tháng (từ 1.Oct.20X7 – 31.3. 20X8): ($5m – $4m)/2.5 năm * 6/12 = $0.2m (2) Bút toán điều chỉnh cho hợp nhất cần thực hiện: DR Group Cost of sales / CR PPE: $1m DR PPE / CR Cost of sales (S): $0.2m Bởi vì công ty con sử dụng tài sản này và trích khấu hao. Phần $0.2m được chỉnh vào giá vốn của công ty con. Do vậy, khi tính chỉ tiêu “Profit attributable to NCI”, chúng ta sẽ phải bao gồm phần điều chỉnh này. |
| (iii) Công ty con chi trả cổ tức Phần cổ tức công ty con chi trả cho công ty mẹ sẽ được công ty mẹ phản ánh là Finance income trên báo cáo tài chính riêng. Và chỉ tiêu này sẽ off-set với Group RE. Phần cổ tức chi trả cho NCI thì đã được bao gồm trong phần phân tính %NCI trong lợi nhuận sau thuế rồi nên không cần điều chỉnh gì. |
Bước 4. Xác định NCI cần trình bày trên BCKQHĐKT hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)
| Kiến thức liên quan: Đây có thể coi là phần khó nhất khi lập BCKQHĐKD hợp nhất. Như bên trên đã nói: khi công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, thì trên BCKQHĐKD hợp nhất sẽ phải trình bày phần lợi nhuận thuộc về NCI. Khi tính NCI này sẽ phải tập hợp hết các điều chỉnh ở bước 2 & bước 3. NCI = %NCI Subsidiary’s “post-acquisition profit after tax” + %NCI “post-acquisition FV adjustment” – %NCI Unrealized profits on unsold inventory (Con bán cho mẹ) – % NCI Profit from disposal (Con bán cho mẹ) hoặc + % NCI Additional depreciation from disposal (Mẹ bán cho con) |
| Ví dụ (W5 – NCI calculation) Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau: “NCI được định giá theo Fair Value với giá trị tại ngày hợp nhất là $100m. Goodwill không bị suy giảm giá trị. Toàn bộ các khoản mục doanh thu/chi phí được phát sinh đều nhau trong năm.” Như vậy, chúng ta lập bảng tính NCI như sau:
|
Bước 5. Lập BCKQHĐKT hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)
Kiến thức liên quan
|
| Ví dụ Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin về báo cáo KQHĐKD của 2 công ty cho năm tài chính 31 Mar 20X8:
Tập hợp tất cả thông tin từ các bước bên trên chúng ta sẽ lập được báo cáo KQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss) như sau: P CO’s CONSOLIDATED STATEMENT OF PROFIT OR LOSS & OTHER COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR TO 31.MAR.20X8
|
3. Trường hợp công ty mẹ bán công ty con (“Disposal”)
Sẽ có trường hợp công ty mẹ mua & đạt quyền kiểm soát tại 1 công ty. Sau đó lại bán lại % sở hữu tại công ty con cho bên khác. Khi đó, trên BCTC riêng của công ty mẹ & BCTC hợp nhất đều sẽ phải phản ánh giao dịch này.
(1) BCTC riêng
Công ty mẹ thực hiện bút toán ghi nhận lãi/lỗ của giao dịch và ghi giảm giá trị khoản đầu tư tương ứng.
DR Cash/Assets/Shares: Khoản thanh toán nhận được từ bên mua
CR Investments: Giá trị ghi sổ
CR Profit on disposal hoặc DR Loss on Disposal: Chênh lệch
(2) BCĐKT hợp nhất
BCĐKT hợp nhất sẽ chỉ bao gồm BCĐKT riêng của công ty mẹ vì tại thời điểm cuối năm khi lập báo cáo, thì đã bán công ty con rồi.
(3) BCKQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)
- Công ty mẹ thực hiện hợp nhất kết quả kinh doanh của công ty con như bình thường cho đến thời điểm bị mất quyền kiểm soát (thời điểm thanh lý)
- Phản ánh chỉ tiêu Group profit/loss from disposal trên BCKQHĐKD hợp nhất. Chỉ tiêu này tính bằng chênh lệch giữa khoản thanh toán nhận được & (Net asset của công ty con tại ngày thanh lý + Goodwill còn lại – NCI)
Ví dụ
P Co mua 80% vốn của S Co với giá $648.000 vào 1.Oct.20X5. Tại ngày này RE của S Co là $360.000. BCĐKT và BCKQHĐKD của 2 công ty tại 30.Sep.20X8 như sau:
| Items | P Co | S Co |
| BCĐKT | ||
| Non-current assets | 720 | 540 |
| Investment in S co | 648 | 0 |
| Current assets | 740 | 740 |
| 2108 | 1280 | |
| Equity | ||
| $1 Ordinary share | 1080 | 360 |
| RE | 828 | 720 |
| Current liabilities | 200 | 200 |
| 2108 | 1280 | |
| BCKQHĐKD | ||
| Profit before tax | 306 | 252 |
| Tax | -90 | -72 |
| Profit after tax | 216 | 180 |
P Co bán toàn bộ cổ phần tại S Co với giá $1.3m vào ngày 31.3.20X8. Khi đó lợi nhuận sau thuế của S Co là $90.000. Yêu cầu: Lập BCTC hợp nhất tại 30.Sep.20X8.
Bước 1. Xác định Group structure
Năm tài chính là từ 1.Oct.20X7 – 30.Sep.20X8.
Ngày hợp nhất = Ngày bắt đầu kỳ kế toán: 1.Oct
Ngày thanh lý: 31.Mar.20X8
Như vậy, P Co sẽ phải hợp nhất kết quả kinh doanh của S Co cho giai đoạn từ 1.Oct.20X7 – 31.Mar.20X8 (6 tháng)
Bước 2. Xác định goodwill
Consideration transferred: $648.000
NCI at acquisition: 20% * ($360.000 + $360.000) = $144.000
Net asset at acquisition: $360.000 + $360.000 = $720.000
Goodwill at acquisition: $72.000
Bước 3. Tính Group profit on disposal
Chỉ tiêu này tính bằng chênh lệch giữa khoản thanh toán nhận được & (Net asset của công ty con tại ngày thanh lý + Goodwill còn lại – NCI)
FV của khoản thanh toán nhận được: $1.3m
Net assets tại ngày thanh lý: $360.000 + $720.000 – $180.000 * 6/12 = $990.000
Goodwill (W2): $72.000
NCI tại ngày thanh lý: 20% * $990.000 = $198.000
Group profit on disposal: $1.3m – ($990.000 + $72.000 – $198.000) = $436.000
Bước 4. Tính Group RE tại ngày cuối năm tài chính
| Items | P Co | S Co |
| P Co’s RE at year end | 828,000 | |
| S’s post-acquisition reserves at disposal ($720.000 – $360.000 – $180.000/2) | 270,000 | |
| Group profit on disposal (W3) | 436,000 | |
| Group share of post-acquisition reserves at disposal (270,000 * 80%) | 216,000 | |
| Total group RE at year end | 1,480,000 |
Bước 5. Lập BCTC hợp nhất
| Items | Cách tính | P Group ($000) |
| BCĐKT | ||
| Non-current assets | Công ty mẹ | 720 |
| Investment in S co | 0 | |
| Current assets | Công ty mẹ + Received consideration | 2040 |
| 2760 | ||
| Equity | ||
| $1 Ordinary share | Công ty mẹ | 1080 |
| RE | (W4) | 1480 |
| Current liabilities | Công ty mẹ | 200 |
| 2760 | ||
| BCKQHĐKD | ||
| Profit before tax | 306 + 252 * 6/12 | 432 |
| Profit on disposal | (W3) | 436 |
| Tax | 90 + 72 * 6/12 | -126 |
| Profit after tax | 742 | |
| Profit attributable to: | ||
| Parents | 724 | |
| NCI | 180/2 * 20% | 18 |
| 742 |
Vậy là xong phần 3 của chủ đề hợp nhất. Trong bài viết tiếp theo chúng ta sẽ tìm hiểu phần còn lại của chủ đề này: Hợp nhất khi có giao dịch đầu tư vào công ty liên doanh liên kết.
Các bạn có thể tham khảo thêm video nha:
Cô ơi, em bị nghiện học video của cô, siêu dễ hiểu và còn logic nữa, hiuhiu, cô ra thêm nhiều video nữa cô nhé, ^^ thankiu sâu much <3
Hi Tu, cảm ơn em đã ủng hộ web nha. 🙂
Cô giáo cho mình hỏi phần “Hợp nhất đối với đầu tư vào công ty liên doanh liên kết” đã có bài giảng chưa ạ?
Hi bạn hiện Ad chưa có nha. Chắc phải sang tháng 7 mới có. 🙂
Dear cô,
Cô có danh mục tên tài khoản có nêu rõ số dư cuối kỳ là bên nợ hay bên có, hay tài khoản nào lưỡng tính không cô??? Có nhiều cái em qui đổi sang chuẩn mực VN cứ bị lộn Debit với Credit suốt, thanks cô nhiều.
Hi quân, Ad không có. Đặc điểm của tài khoản theo EN là không có số tài khoản cố định mà phản ánh đúng theo bản chất của tài khoản đó. Do vậy, Ad không nhớ có phải xử lý khái niệm tài khoản lưỡng tính khi học ACCA. Chỉ có trong tiếng việt, sử dụng số tài khoản thì mới phải nhớ: TK131 = Phải thu khách hàng + Người mua ứng trước….
Anyway, theo kinh nghiệm của Ad, Ad quy đổi tài khoản EN – VN theo 4 nhóm: Tài sản / Công nợ / Doanh thu & Thu nhập / Chi phí theo bản chất tài khoản chứ không theo số hiệu tài khoản. Như vậy sẽ không bị nhầm Debit/Credit.
Trường hợp mẹ bán cho con TSCĐ, thì con là người sử dụng TSCĐ, con sẽ là người trích KH nên bút toán chênh lệch khấu hao: DR PPE/ CR COS sẽ được phân chia cho NCI. Cái này thì em hiểu.
Cô giáo ơi cho em hỏi là tại sao Con bán cho mẹ, mẹ là người sử dụng và khấu hao TSCĐ thì em tưởng toàn bộ chi phí chênh lệch khấu hao đều là của Group ạ? nhưng tại sao lại lấy chênh lệch giữa Lợi nhuận thanh lý và Chênh lệch khấu hao để chia cho NCI vậy ạ?
Em cảm ơn cô ạ
Hi em, Ad viết nhầm em nhé. Do Công ty mẹ sẽ là bên sử dụng & trích khấu hao tài sản nên chênh lệch khấu hao được ghi giảm giá vốn của công ty mẹ (tương ứng là Group). Phần ghi giảm lợi nhuận từ thanh lý của công ty con sẽ được phân chia cho cả Group & NCI theo tỷ lệ sở hữu.
Ad ơi, cho m hỏi là câu 12 của đề thi Sep 2016, đáp án của ACCA không tính tới giá trị đánh giá lại (FV) mà chỉ tính ảnh hưởng của phần khấu hao cho FV tăng lên nhỉ?
Theo w5 trong bài của ad, thì ad lại tính giá trị đánh giá lại, nhưng k tính đến phần khấu hao của FV?
M không hiểu ạ, nhờ ad chỉ thêm giúp mình nhé
Cám ơn ad
Chị ơi cho em hỏi
BƯỚC 3: GROUP PROFIT ON DISPOSAL
Group profit on disposal = FV gtri nhận được – ( net assets +GW+ NCI)= $1.3m – (990,00+72,000+198,000) = 40,000
NHƯNG TRONG BÀI CHỊ GHI LÀ 436,000
vậy liệu có thiếu chỉ tiêu nào trên công thức không chị
Cưng ơi không thiếu chỉ tiêu nào. Mà do chị viết nhầm dấu – thành +. Công thức xác định group on disposal phải = Chênh lệch giữa khoản thanh toán nhận được & (Net asset của công ty con tại ngày thanh lý + Goodwill còn lại – NCI)
Chị sửa lại rồi nha.