Mọi người ơi, ad muốn giới thiệu website & kênh Youtube đến các bạn đang tự học CPA & ACCA mà lại không rành về marketing. Ad nhờ mọi người giới thiệu cho bạn bè nếu phù hợp nhé. Cảm ơn rất nhiều!

ACCA F7: 5 BƯỚC LẬP BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT (VIDEO UPDATED)

Bài 4/9 của Series hướng dẫn tự học ACCA F7 Financial Reporting: Chủ đề Hợp nhất BCTC – Phần 3 – “Consolidated statement of profit or loss and other comprehensive income”

Playlist: [ACCA F7 Consolidated statement of profit or loss] Báo cáo kết quả HĐKD hợp nhất

Tiếp theo Phần 2: Lập BCĐKT hợp nhất, trong bài viết này chúng ta sẽ học cách lập 1 Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (“A consolidated statement of profit or loss and other comprehensive income”).

Nhìn chung nguyên tắc làm sẽ giống như 10 bước khi chúng ta lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên, chúng ta chỉ thực hiện các bước có ảnh hưởng đến BCKQHĐKD.

Tuy nhiên trước khi đi vào các bước làm, chúng ta hãy xem 1 Báo cáo KQHĐKD hợp nhất nhìn như nào nhé:

P CO’s CONSOLIDATED STATEMENT OF PROFIT OR LOSS & OTHER COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR TO 31.DEC.20X8

ItemsP Group ($000)
Revenue 50,000
Cost of sales (32,000)
Gross profit 18,000
Other income –
Distribution costs (2,400)
Administrative expenses (5,625)
Finance costs (650)
Profit before tax 9,325
Income tax expense (1,850)
Profit for the year 7,475
Other comprehensive income
Gain on property revaluation 1,000
Investment in equity instrument 200
Total comprehensive income for the year 8,675
Profit attributable to:
Owners of the parent 6,925
NCI 550
 7,475
Total comprehensive income attributable to:
Owners of the parent 7,725
NCI 950
 8,675

Nhìn mẫu trên các bạn sẽ thấy Báo cáo KQHĐKD hợp nhất sẽ gồm 4 phần:

  • Statement of profit or loss
  • Other comprehensive income
  • Profit attributable to parent & NCI
  • Total comprehensive income attributable to parent & NCI

1. Các bước lập BCKQHĐKD hợp nhất (“Consolidated statement of profit or loss & other comprehensive income”)

Nguyên tắc chung

(1) Báo cáo KQHĐKD của công ty mẹ và các công ty con sẽ được hợp nhất trên cơ sở “line-by-line” bằng cách cộng gộp các khoản mục trên Báo cáo KQHĐKD:

Group income/expenses = 100% Parent + % Group * Subsidiary’s “post-acquisition income/expenses” – Consolidation Adjustments

(2) Chỉ được tính vào BCTC hợp nhất phần kết quả của công ty con phát sinh từ thời điểm hợp nhất trở đi (“Post-acquisition income/expenses”). Bởi vì trước thời điểm hợp nhất thì Group đâu có kiểm soát công ty con đâu đúng không? 

(3) Trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con: nghĩa là sẽ có các cổ đông khác sở hữu phần còn lại. Tạm gọi là cổ đông không kiểm soát (NCI). Khi đó Công ty mẹ & NCI sẽ đều có quyền được chia kết quả kinh doanh phát sinh sau hợp nhất của công ty con. Và theo % sở hữu của từng bên. 

5 bước cụ thể

Về cơ bản tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên, chúng ta chỉ thực hiện các bước có ảnh hưởng đến BCKQHĐKD. Cụ thể:

Bước 1. Xác định các thông tin ban đầu

Kiến thức cần biết:

Thực hiện hoàn toàn giống như khi lập BCĐKT hợp nhất:

  • Tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ tại từng công ty con
  • Ngày hợp nhất & Kỳ kế toán: Công ty mẹ chỉ hợp nhất kết quả doanh thu/chi phí của công ty con từ ngày đạt được quyền kiểm soát. Do vậy, nếu ngày hợp nhất nằm ở giữa kỳ kế toán của công ty con: chúng ta phải tách doanh thu/chi phí trong kỳ của công ty con thành “pre-acquisition” và “post-acquisition”
Ví dụ (W1 – Group structure)

P mua 75% cổ phần của S vào 1.Oct.20X7. Giao dịch hợp nhất thực hiện bằng cách P sẽ phát hành 2 cổ phiếu cho mỗi 3 cổ phiếu của S. Market price của P vào 1.Oct.20X7 là $4/share. Năm kế toán của 2 công ty kết thúc vào 31 March 20X8.

Như vậy, trước khi hợp nhất BCTC của P và S, chúng ta cần xác định:

  • P sở hữu 75% của S: S là công ty con của P. Nhưng 25% lợi nhuận sau hợp nhất của S sẽ thuộc về NCI. Sau khi lập BCKQHĐKD hợp nhất: chúng ta phải tính ra phần lợi nhuận tương ứng thuộc về Group và NCI.
  • Ngày hợp nhất là 1.Oct.20X7 trong khi kỳ kế toán là 1.Apr.20X7 – 31.Mar.20X8: Chúng ta phải chia doanh thu/chi phí của S trong năm kế toán 20X7 – 20X8 thành 2 giai đoạn: Từ 1.Apr – 30.Sep.20X7 là “pre-acquisition” và từ 1.Oct.20X7 – 31.Mar.20X8 là “post-acquisition”.

Thông thường đề bài sẽ cho là doanh thu/chi phí phát sinh dàn đều cả năm. Như vậy để tính “Post-acquisition” chúng ta tính theo tỷ lệ tháng. Trường hợp này tỷ lệ phân chia sẽ là 6/12.

Bước 2. Điều chỉnh các BCTC riêng trước khi hợp nhất (nếu cần)

Kiến thức cần biết

Do chúng ta phải cộng gộp các khoản mục trên BCKQHĐKD của các công ty. Do vậy cần thu thập BCKQHĐKD riêng của các công ty..

Tuy nhiên, sẽ có 1 số trường hợp cần phải điều chỉnh BCKQHĐKD riêng của các công ty trước khi hợp nhất:

  • Trên báo cáo KQHĐKD riêng có sai sót nhưng chưa điều chỉnh
  • Công ty con chưa đánh giá giá trị tài sản theo giá trị hợp lý tại ngày hợp nhất. Và sẽ cần điều chỉnh giá trị của các khoản mục này khi hợp nhất. Khi đó: chi phí khấu hao cho giai đoạn sau hợp nhất của các tài sản này cũng sẽ cần điều chỉnh theo giá trị hợp lý.
  • 1 số khoản mục cần phải được ghi nhận/loại bỏ do ảnh hưởng từ việc hợp nhất. VD: TSCĐVH như thương hiệu công ty mẹ thấy đủ tiêu chuẩn ghi nhận nhưng công ty con chưa ghi nhận; Hay chi phí phát triển được công ty con ghi nhận là TSCĐVH nhưng theo chính sách của công ty mẹ thì chưa đủ tiêu chuẩn….Khi đó: chi phí khấu hao cho giai đoạn sau hợp nhất của các tài sản này cũng sẽ phải điều chỉnh tương ứng.

Lưu ý: cần xác định điều chỉnh phát sinh trong sau trước hay sau hợp nhất. Nếu trước hợp nhất thì khi điều chỉnh nhớ phải tính theo tỷ lệ tháng khi lập BCKQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss). Còn nếu phát sinh sau hợp nhất thì tính 100%.

Ví dụ (W2 – FV adjustment)

Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau:

P áp dụng chính sách đánh giá PPE theo Fair Value vào cuối năm tài chính. Trong khi trên BCTC của S, PPE vẫn được ghi nhận theo giá trị ghi sổ. Biết rằng trong giai đoạn từ 1.Oct.20X7 – 31.3.20X8, PPE của S đã có FV tăng lên $1m so với GTGS. Và S chưa ghi nhận giá trị này vào BCTC riêng.

Như vậy, trước khi hợp nhất BCTC, chúng ta cần điều chỉnh lại giá trị của PPE trên BCTC riêng của S:

DR PPE / CR Other comprehensive income (Gain on revaluation of PPE): $1m

Do điều chỉnh này phát sinh ở giai đoạn sau hợp nhất nên sẽ được tính 100% khi lập Báo cáo KQHĐKD hợp nhất. Lưu ý là trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con thì phần điều chỉnh này sẽ phải chia cho NCI theo % sở hữu: $1m * 25% = $0.25m

Bước 3. Điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ

Bao gồm 3 loại giao dịch tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên chúng ta cần xem xét trên góc độ ảnh hưởng đến kết quả HĐKD trong kỳ.

  • Mua bán hàng hoá
  • Mua bán tài sản cố định
  • Công ty con chi trả cổ tức
(i) Mua bán hàng hoá

Tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất, chúng ta cần giải quyết 2 vấn đề:

  • Xét tổng thể Group, phần lợi nhuận mà bên bán đã  ghi nhận sẽ được coi là “Unrealized profit” cho đến khi bên mua bán được số hàng này cho bên ngoài.
  • Giá trị HTK của bên mua chưa được bán hết ra ngoài tại thời điểm cuối năm thì sẽ vẫn nằm trong số dư HTK trên BCTC của bên mua. Và lô hàng này được định giá theo “Gía mua” của bên mua, chứ không phải “Giá gốc” thực tế của Group.

Để giải quyết vấn đề chúng ta thực hiện điều chỉnh sau:

DR Group Sales

CR Group cost of sales

Cr Group inventory

Bút toán này có thể tách thành 2 bút toán:

DR Group Sales / CR Group cost of sales

Dr Group cost of sales / Cr Group inventory

Lưu ý:

  • Khi lập BCĐKT hợp nhất: chúng ta điều chỉnh ảnh hưởng của “unrealized profits” vào “Group Retained Earnings”. Nhưng khi lập BCKQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss), chúng ta cần điều chỉnh vào “Group Sales” & “Group Cost of sales”
  • Khi Mẹ bán cho con: toàn bộ lợi nhuận thuộc về bên mẹ nên “Unrealized profits” sẽ thuộc hoàn toàn về bên mẹ. Không cần phải điều chỉnh vào NCI.
  • Khi Con bán cho mẹ: “Unrealized profits” sẽ thuộc về công ty mẹ và NCI theo tỷ lệ % sở hữu. Do vậy, khi tính chỉ tiêu “Profit attributable to NCI”, chúng ta sẽ phải bao gồm phần điều chỉnh này.
Ví dụ (W3 – Intra-group sales)

Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau:

Vào ngày hợp nhất, S bán cho P hàng hoá với giá trị là $40m. Lô hàng này có giá gốc là $30m. Biết rằng $12m của lô hàng này vẫn còn tồn ở kho của P vào cuối năm tài chính.

Đây là trường hợp con bán cho mẹ. Bút toán điều chỉnh cần thực hiện khi hợp nhất:

DR Group Sales: $40m

CR Group cost of sales: $40m – $3m = $37m

Cr Group inventory: ($40m – $30m) * $12m/$40m = $3m

Lưu ý:

  • Đây là giao dịch phát sinh sau hợp nhất, nên sẽ bao gồm 100% giá trị điều chỉnh khi lập báo cáo hợp nhất. Không cần chia theo tỷ lệ tháng
  • Khi tính chỉ tiêu “Profit attributable to NCI”, chúng ta sẽ cần điều chỉnh giảm theo % sở hữu của NCI: 25% * $3m = $0.75m
(ii) Mua bán TSCĐ

Tương tự như khi lập BCĐKT hợp nhất, chúng ta cần giải quyết 2 vấn đề:

  • FA và chi phí khấu hao phải được tính & trình bày trên BCĐKT hợp nhất theo “Giá gốc”
  • Không phát sinh lợi nhuận từ việc thanh lý. Do vậy cần write off đi.

Để giải quyết vấn đề chúng ta thực hiện điều chỉnh sau:

(1) Mẹ bán cho con:

DR Group Cost of sales / CR Plant & Equipment:  Lợi nhuận từ thanh lý

DR Plant & Equipment/CR Cost of sales (Công ty con): Chênh lệch khấu hao

Do Công ty con sẽ là bên sử dụng & trích khấu hao tài sản. Chênh lệch khấu hao được ghi giảm giá vốn của công ty con. Nên phần chênh lệch khấu hao này ngoài việc làm giảm Group cost of sales, sẽ phải được ghi tăng NCI theo % sở hữu.

(2) Con bán cho mẹ:

DR Cost of sales (Công ty con) / CR Plant & Equipment: Lợi nhuận từ thanh lý

DR Plant & Equipment/CR Group Cost of sales: Chênh lệch khấu hao

Do Công ty mẹ sẽ là bên sử dụng & trích khấu hao tài sản. Chênh lệch khấu hao được ghi giảm giá vốn của công ty mẹ. Nên phần chênh lệch của 2 bút toán này (lợi nhuận từ thanh lý – chênh lệch khấu hao) sẽ phải được phân chia cho cả Group & NCI theo tỷ lệ sở hữu.

Ví dụ (W4 – Intra-group sales of non-current assets)

Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau:

“Ngay sau hợp nhất, P bán cho S 1 máy móc với giá trị còn lại là $4m với giá bán là $5m. Vào ngày bán, máy này có thời gian sử dụng hữu ích còn lại là 2.5 năm. P đã hạch toán lợi nhuận từ bán tài sản bằng cách ghi giảm giá vốn”

Đây là tình huống mẹ thanh lý tài sản cho con. Chúng ta xử lý như sau:

(1) Xác định lợi nhuận chưa thực hiện (phần chi phí khấu hao chênh lệch giữa giá gốc & giá mua) trong kỳ: Giao dịch này phát sinh cho giai đoạn sau hợp nhất. Chi phí khấu hao chênh lệch sẽ phát sinh cho 6 tháng (từ 1.Oct.20X7 – 31.3. 20X8): ($5m – $4m)/2.5 năm * 6/12 = $0.2m

(2) Bút toán điều chỉnh cho hợp nhất cần thực hiện:

DR Group Cost of sales / CR PPE: $1m

DR PPE / CR Cost of sales (S): $0.2m

Bởi vì công ty con sử dụng tài sản này và trích khấu hao. Phần $0.2m được chỉnh vào giá vốn của công ty con. Do vậy, khi tính chỉ tiêu “Profit attributable to NCI”, chúng ta sẽ phải bao gồm phần điều chỉnh này.

(iii) Công ty con chi trả cổ tức

Phần cổ tức công ty con chi trả cho công ty mẹ sẽ được công ty mẹ phản ánh là Finance income trên báo cáo tài chính riêng. Và chỉ tiêu này sẽ off-set với Group RE. Phần cổ tức chi trả cho NCI thì đã được bao gồm trong phần phân tính %NCI trong lợi nhuận sau thuế rồi nên không cần điều chỉnh gì.

Bước 4. Xác định NCI cần trình bày trên BCKQHĐKT hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)

Kiến thức liên quan:

Đây có thể coi là phần khó nhất khi lập BCKQHĐKD hợp nhất. Như bên trên đã nói: khi công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, thì trên BCKQHĐKD hợp nhất sẽ phải trình bày phần lợi nhuận thuộc về NCI.

Khi tính NCI này sẽ phải tập hợp hết các điều chỉnh ở bước 2 & bước 3.

NCI = %NCI Subsidiary’s “post-acquisition profit after tax” + %NCI “post-acquisition FV adjustment”  – %NCI Unrealized profits on unsold inventory (Con bán cho mẹ) – % NCI (Profit from disposal – Additional depreciation from disposal) (Con bán cho mẹ) hoặc + % NCI Additional depreciation from disposal (Mẹ bán cho con)

Ví dụ (W5 – NCI calculation)

Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin sau:

“NCI được định giá theo Fair Value với giá trị tại ngày hợp nhất là $100m. Goodwill không bị suy giảm giá trị. Toàn bộ các khoản mục doanh thu/chi phí được phát sinh đều nhau trong năm.”

Như vậy, chúng ta lập bảng tính NCI như sau:

ItemsProfit attributable to NCITotal comprehensive income attributable to NCI
%NCI Subsidiary’s post – acquisition profit after tax (Per question: $66m * 6/12 * 25%)8.258.25
%NCI Post-acquisition FV adjustment (W2: $1m * 25%)00.25
%NCI Unrealized profits on unsold inventory (W3: $0.75m)-0.75-0.75
% NCI Additional depreciation from disposal (W4: $0.2m * 25%)0.050.05
Total NCI7.557.80

Bước 5. Lập BCKQHĐKT hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)

Kiến thức liên quan

  • Xác định kết quả kinh doanh của công ty con theo tỷ lệ tháng tương ứng giai đoạn sau hợp nhất.
  • Cộng gộp các khoản mục doanh thu/chi phí trên cơ sở “line-by-line”
  • Bao gồm các bút toán điều chỉnh tương ứng
  • Bổ sung thêm phần phân chia lợi nhuận thuộc Group & NCI theo % sở hữu
Ví dụ

Tiếp tục ví dụ trên. Bổ sung thêm thông tin về báo cáo KQHĐKD của 2 công ty cho năm tài chính 31 Mar 20X8:

ItemsP Co ($m)S Co ($m)
Revenue 450.0 240.0
Cost of sales (260.0) (110.0)
Gross profit 190.0 130.0
Distribution costs (23.6) (12.0)
Administrative expenses (27.0) (23.0)
Finance costs (1.5) (1.2)
Profit before tax 137.9 93.8
Income tax expense (48.0) (27.8)
Profit for the year 89.9 66.0
Other comprehensive income
Gain on property revaluation 2.5 –
Total comprehensive income for the year 92.4 66.0

Tập hợp tất cả thông tin từ các bước bên trên chúng ta sẽ lập được báo cáo KQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss) như sau:

P CO’s CONSOLIDATED STATEMENT OF PROFIT OR LOSS & OTHER COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR TO 31.MAR.20X8

ItemsCách tính/WorkingsP Group ($m)
Revenue450 + 240 * 6/12 – 40 (W3) 530.00
Cost of sales260 + 110 * 6/12 – 37 (W3) + 1 (W4) – 0.2 (W4) (278.80)
Gross profit 251.20
Distribution costs23.6 + 12* 6/12 (29.60)
Administrative expenses27 + 23 * 6/12 (38.50)
Finance costs 1.5 + 1.2 * 6/12 (2.10)
Profit before tax 181.00
Income tax expense48 + 27.8 * 6/12 (61.90)
Profit for the year 119.10
Other comprehensive income
Gain on property revaluation2.5 + 1 (W2) 3.50
Total comprehensive income for the year 122.60
Profit attributable to:
Owners of the parentBalancing 111.55
NCI(W5) 7.55
 119.1
Total comprehensive incomeattributable to:
Owners of the parentBalancing 114.8
NCI(W5) 7.8
 122.6

2. Trường hợp công ty mẹ bán công ty con (“Disposal”)

Sẽ có trường hợp công ty mẹ mua & đạt quyền kiểm soát tại 1 công ty. Sau đó lại bán lại % sở hữu tại công ty con cho bên khác. Khi đó, trên BCTC riêng của công ty mẹ & BCTC hợp nhất đều sẽ phải phản ánh giao dịch này. Lưu ý là phần C sẽ không bao gồm nội dung này. Nhưng có thể các câu hỏi phần A hoặc B sẽ có.

(1) BCTC riêng

Công ty mẹ thực hiện bút toán ghi nhận lãi/lỗ của giao dịch và ghi giảm giá trị khoản đầu tư tương ứng.

DR Cash/Assets/Shares: Khoản thanh toán nhận được từ bên mua

CR Investments: Giá trị ghi sổ

CR Profit from disposal hoặc DR Loss from Disposal: Chênh lệch

(2) BCĐKT hợp nhất

BCĐKT hợp nhất sẽ chỉ bao gồm BCĐKT riêng của công ty mẹ vì tại thời điểm cuối năm khi lập báo cáo, thì đã bán công ty con rồi.

(3) BCKQHĐKD hợp nhất (Consolidated statement of profit or loss)

  • Công ty mẹ thực hiện hợp nhất kết quả kinh doanh của công ty con như bình thường cho đến thời điểm bị mất quyền kiểm soát (thời điểm thanh lý)
  • Phản ánh chỉ tiêu Group profit/loss from disposal trên BCKQHĐKD hợp nhất. Chỉ tiêu này tính bằng chênh lệch giữa khoản thanh toán nhận được & (Net asset của công ty con tại ngày thanh lý + Goodwill còn lại – NCI)

Ví dụ

P Co mua 80% vốn của S Co với giá $648.000 vào 1.Oct.20X5. Tại ngày này RE của S Co là $360.000. BCĐKT và BCKQHĐKD của 2 công ty tại 30.Sep.20X8 như sau:

ItemsP CoS Co
BCĐKT
Non-current assets720540
Investment in S co6480
Current assets740740
21081280
Equity
$1 Ordinary share1080360
RE828720
Current liabilities200200
21081280
BCKQHĐKD
Profit before tax306252
Tax-90-72
Profit after tax216180

P Co bán toàn bộ cổ phần tại S Co với gián $1.3m vào ngày 31.3.20X8. Khi đó lợi nhuận sau thuế của S Co là $90.000. Yêu cầu: Lập BCTC hợp nhất tại 30.Sep.20X8.

Bước 1. Xác định Group structure

Năm tài chính là từ 1.Oct.20X7 – 30.Sep.20X8.

Ngày hợp nhất = Ngày bắt đầu kỳ kế toán: 1.Oct

Ngày thanh lý: 31.Mar.20X8

Như vậy, P Co sẽ phải hợp nhất kết quả kinh doanh của S Co cho giai đoạn từ 1.Oct.20X7 – 31.Mar.20X8 (6 tháng)

Bước 2. Xác định goodwill

Consideration transferred: $648.000

NCI at acquisition: 20% * ($360.000 + $360.000) = $144.000

Net asset at acquisition: $360.000 + $360.000 = $720.000

Goodwill at acquisition: $72.000

Bước 3. Tính Group profit on disposal

FV của khoản thanh toán nhận được: $1.3m

Net assets tại ngày thanh lý: $360.000 + $720.000 – $180.000 * 6/12 = $990.000

Goodwill (W2): $72.000

NCI tại ngày thanh lý: 20% * $990.000 = $198.000

Group profit on disposal: $1.3m – ($990.000 + $72.000 + $198.000) = $436.000

Bước 4. Tính Group RE tại ngày thanh lý

ItemsP CoS Co
P Co’s RE at year end 828,000
S’s post-acquisition reserves at disposal ($720.000 – $360.000 – $180.000/2) 270,000
Group profit on disposal (W3)436000
Group share of post-acquisition reserves at disposal 216,000
Total group RE at year end 1,480,000

Bước 5. Lập BCTC hợp nhất

ItemsCách tínhP Group ($000)
BCĐKT
Non-current assetsCông ty mẹ720
Investment in S co0
Current assetsCông ty mẹ + Received consideration2040
2760
Equity
$1 Ordinary shareCông ty mẹ1080
RE(W4)1480
Current liabilitiesCông ty mẹ200
2760
BCKQHĐKD
Profit before tax306 + 252 * 6/12432
Profit on disposal(W3)436
Tax90 + 72 * 6/12-126
Profit after tax742
Profit attributable to:
Parents724
NCI180/2 * 20%18
742

Vậy là xong phần 3 của chủ đề hợp nhất. Trong bài viết tiếp theo chúng ta sẽ tìm hiểu phần còn lại của chủ đề này: Hợp nhất khi có giao dịch đầu tư vào công ty liên doanh liên kết.

Trả lời

error: Content is protected !!