ACCA F7: 10 BƯỚC LẬP BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (VIDEO UPDATED)


Bài 3 của Series hướng dẫn tự học ACCA F7 Financial Reporting: Chủ đề Hợp nhất Báo cáo tài chính (“Consolidation”) – Phần 2 

Tiếp theo BCTC Hợp nhất – Phần 1, trong bài viết này chúng ta sẽ học cách lập 1 BCĐKT hợp nhất (“A consolidated statement of financial position”).

Khó khăn lớn nhất đối với chủ đề này không nằm ở khối lượng kiến thức. Mà nằm ở kỹ năng làm bài. Phần đông chúng ta làm máy móc theo mẫu mà không hiểu bản chất. Nên lúc làm rất dễ sai. Mà mình nói luôn là rất ít thí sinh khi đi thi làm bài hợp nhất mà ra kết quả đúng hết. May mà ACCA họ chấm điểm theo nguyên tắc chỉ trừ điểm 1 lần cho 1 lỗi. Chứ không chắc không ai pass mất. 😀

Cách trình bày phần này trong sách của BPP tuy chi tiết nhưng khá rối. Chúng tay hãy cùng tổng hợp lại kiến thức theo 2 phần:

  • Nguyên tắc chung: giúp chúng ta có cái nhìn tổng quát về cách làm BCĐKT hợp nhất.
  • Chi tiết các bước làm: các bạn lưu ý mình đã tóm tắt các bước này theo thứ tự nên sử dụng khi làm bài thi.

1.Nguyên tắc chung

Nguyên tắc chung để hợp nhất BCĐKT:

BCTC của công ty mẹ và các công ty con sẽ được hợp nhất trên cơ sở “line-by-line” bằng cách cộng gộp các khoản mục trên BCTC:

(1)Tài sản & Nợ phải trả (Net assets): 100% Mẹ + 100% Con

BCĐKT hợp nhất luôn bao gồm toàn bộ 100% số dư tài sản & nợ phải trả trên BCTC của công ty con dù công ty mẹ không sở hữu công ty con 100%. Nguyên nhân là vì công ty mẹ không sở hữu 100% nhưng có quyền kiểm soát đối với toàn bộ TS & nợ phải trả.

(2) Vốn chủ sở hữu (Owner’s equity): Chia 2 phần

  • Share capital, Share premium: 100% Mẹ

Không bao gồm phần vốn của công ty con mà công ty mẹ đã sở hữu. Bởi vì phần vốn này đã được triệt tiêu với giá trị khoản đầu tư trên BCTC riêng của công ty mẹ.

  • Reserves (Retained Earnings, Revaluation Surplus): 100% Mẹ + % Group đối với lợi nhuận sau hợp nhất của công ty con  – Các bút toán điều chỉnh nếu có

Có 2 điểm lưu ý ở đây:

T1. Chỉ được tính vào BCTC hợp nhất phần Reserves của công ty con phát sinh từ thời điểm hợp nhất trở đi (“Post-acquisition reserves”). Bởi vì trước thời điểm hợp nhất thì Group đâu có kiểm soát công ty con đâu đúng không? Ngoài ra, phần Reserves phát sinh trước khi hợp nhất (“Pre-acquisition reserves”) sẽ được triệt tiêu với giá trị khoản đầu tư trên BCTC của công ty mẹ khi lên BCTC hợp nhất rồi.

T2. Trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con: thì tức là sẽ có các cổ đông khác sở hữu phần còn lại. Tạm gọi là cổ đông không kiểm soát (NCI). Khi đó Công ty mẹ & NCI sẽ đều có quyền được chia phần lợi nhuận phát sinh sau hợp nhất của công ty con. Tất nhiên là theo % sở hữu của từng bên. Đó là lý do khi tính Group’s reserves: phải lấy LN sau hợp nhất của công ty con * % Group sở hữu.

2.Quy trình cụ thể để lập BCĐKT hợp nhất

Chúng ta cùng xem ví dụ sau để làm sáng tỏ. Các bạn yên tâm là học nhuần nhuyễn trình tự dưới đây thì đảm bảo mấy bài trong BPP không là gì cả. 😀

Tình huống (Đề thi Sept/Dec 2017 – Revised)

Dưới đây là BCĐKT riêng của 2 công ty cho năm tài chính kết thúc vào 30.Sep.20X8:

ItemsP Co ($)S Co ($)
ASSETS
Non-current assets
Property plant & equipment 392,000 84,000
Investments 120,000 –
 512,000 84,000
Current assets 94,700 44,650
Total assets 606,700 128,650
LIABILITIES & EQUITY
Owner’s equity
Equity shares 190,00060,000
Retained earnings 210,00036,500
Revaluation surplus 41,400 4,000
 441,400 100,500
Non-current liabilities
Deferred consideration 28,000 –
Current liabilities 137,300 28,150
Total equity & liabilities 606,700 128,650

Các thông tin khác như sau:

(i) P đã mua 80% cổ phần của S Co vào 1.Oct.20X7. Tại ngày này, RE của S Co là $34m và revaluation surplus là $4m. P Co đã thanh toán cho S Co  số tiền là $92m và dự tính sẽ thanh toán thêm $28m vào 1.Oct.20X9. Kế toán của P Co đã ghi nhận toàn bộ giá trị của 2 khoản thanh toán này vào trong giá trị khoản đầu tư. P Co có chi phí sử dụng vốn là 8%. Tỷ lệ chiết khấu phù hợp là 0.857.

(ii) Vào 1.Oct.20X7, S Co có FV của tài sản thuần = GTGS ngoại trừ khoản mục Hàng tồn kho có GTGS là $3m trong khi FV là $3.6m. Vào 30.Sept.20X8, 10% của số hàng này vẫn nằm trong giá trị HTK của S Co.

(iii) Trong năm, P Co đã bán hàng cho S Co với tổng giá trị là $8m và gross profit margin là 25%. Vào 30.Sept.20X8, S Co vẫn giữ $1m hàng này trong kho. Tỷ lệ lợi nhuận biên của P Co khi bán cho bên ngoài là 45%.

(iv) NCI được định giá theo FV. Tại ngày hợp nhất, NCI được định giá là $15m.

Yêu cầu. Lập BCĐKT hợp nhất cho P Group tại ngày 30.Sept.20X8. No impairment goodwill.

Bước 1. Xác định các thông tin ban đầu về giao dịch hợp nhất

Kiến thức liên quan cần biết

Để có thể lập BCTC hợp nhất, trước tiên chúng ta cần xác định các thông tin sau:

(1) Cấu trúc của Group

  • Số lượng các công ty con cần hợp nhất
  • Tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ tại từng công ty con

Trong phạm vi môn F7: trường hợp thường gặp là công ty mẹ mua > 50% cổ phiếu. Do đó có quyền kiểm soát . Và cần phải bao gồm trong BCTC hợp nhất.

Trường hợp công ty con cũng có các công ty con khác:

Ví dụ A sở hữu 60% B. B lại sở hữu 90% của C. Khi đó: A sẽ sở hữu 60% * 90% = 54% của C. Do vậy C cũng thoả mãn điều kiện là công ty con của A. Và C cần phải được hợp nhất.

(2) Thời điểm hợp nhất & kỳ báo của công ty con

  • Công ty mẹ chỉ hợp nhất kết quả kinh doanh của công ty con từ ngày đạt được quyền kiểm soát.
  • Nếu ngày hợp nhất nằm ở giữa kỳ kế toán của công ty con: chúng ta phải tách lợi nhuận trong kỳ của công ty con thành “pre-acquisition profit” và “post-acquisition profit”. Nguyên nhân sẽ được giải thích ở các phần chi tiết dưới đây.

Áp dụng vào tình huống

(W1) Group structure & Acquisition date

P Co sở hữu 80% S Co và đạt được quyền kiểm soát S Co. Do vậy chúng ta sẽ cần hợp nhất 100% BCTC của S Co.

P Co cần hợp nhất S Co từ ngày 1.Oct.20X7 = Ngày bắt đầu kỳ báo cáo công ty con:

  • Lợi nhuận luỹ kế đến 1.Oct.20X7 sẽ là Lợi nhuận trước hợp nhất (“pre-acquisition profits”)
  • Lợi nhuận từ 1.Oct.20X7 – 30.Sept.20X8 sẽ là Lợi nhuận sau hợp nhất (“post-acquisition profits”)

Bước 2. Thu thập BCĐKT riêng & thực hiện bút toán điều chỉnh (nếu cần)

Kiến thức liên quan cần biết

Do chúng ta phải cộng gộp các khoản mục trên BCĐKT của các công ty. Do vậy cần thu thập BCĐKT riêng của các công ty..

Tuy nhiên, sẽ có 1 số trường hợp cần phải điều chỉnh BCĐKT riêng của các công ty trước khi hợp nhất:

  • Công nợ theo dõi giữa 2 bên chưa khớp nhau: phát sinh khi ghi nhận thiếu giao dịch nội bộ hoặc tiền đang chuyển nên chưa nhận được…
  • Công ty con đã “không ghi nhận”/”ghi nhận thừa” 1 số khoản mục “phát sinh” từ việc hợp nhất. VD: tài sản thuế thu nhập hoãn lại; TSCĐVH như thương hiệu công ty mẹ thấy đủ tiêu chuẩn ghi nhận nhưng công ty con chưa ghi nhận; Hay chi phí phát triển được công ty con ghi nhận là TSCĐVH nhưng theo chính sách của công ty mẹ thì chưa đủ tiêu chuẩn….
  • Công ty con chưa đánh giá giá trị tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý tại ngày hợp nhất
  • Có các sai sót khác trong lập BCĐKT nhưng chưa điều chỉnh

Khi đó: chúng ta sẽ phải xác định & thực hiện điều chỉnh số liệu trên BCTC riêng trước khi hợp nhất.

Áp dụng vào tình huống

(W2) Fair Value adjustments

Vào ngày hợp nhất (1.Oct.20X7): S Co có FV của tài sản thuần = Giá trị ghi sổ ngoại trừ khoản mục Hàng tồn kho có GTGS là $3m trong khi FV là $3.6m. 

Như vậy:

  • Khi hợp nhất Giá trị khoản mục HTK sẽ phải cộng thêm $0.6m vào ngày 1.Oct.20X7 khi xác định FV của tài sản thuần của công ty con.
  • Vào ngày kết thúc kỳ kế toán (30.Sept.20X8): 10% số HTK này vẫn còn tồn kho. Chúng ta sẽ phải ghi tăng số dư HTK cuối kỳ với số tiền: 10% * $0.6m = $0.06m để đảm bảo HTK cuối kỳ cũng được phản ánh theo FV.

Bước 3. Xác định các bút toán điều chỉnh hợp nhất (“Consolidation adjustments”)

Bút toán điều chỉnh ở bước này có thể chia 2 nhóm:

Nhóm 1: Ghi nhận các khoản mục/chỉ tiêu phát sinh từ giao dịch hợp nhất

Nhóm 2: Triệt tiêu các khoản mục phát sinh từ các giao dịch nội bộ giữa các công ty trong Group. Bởi vì BCTC hợp nhất phản ánh Group như 1 thực thể duy nhất mà. Đâu có ai tự mua bán với mình đâu đúng không?

Chúng ta xem chi tiết các loại bút toán điều chỉnh hợp nhất cần thực hiện dưới đây:

3.1. Giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ (“Transferred consideration”)

Kiến thức liên quan cần biết

(1) Giá trị khoản đầu tư sẽ bao gồm những gì?

Giá trị khoản đầu tư (chi phí của giao dịch hợp nhất) của công ty mẹ là tổng gía trị hợp lý (FV – Fair Value) tại ngày trao đổi của toàn bộ tài sản, nợ phải trả đã phát sinh và công cụ vốn mà công ty mẹ phải bỏ ra để đổi lấy quyền kiểm soát của bên bị mua.

(2) Không bao gồm những gì?

  • Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp nhất kinh doanh. Do không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị mua;
  • Các chi phí liên quan đến giao dịch hợp nhất: chi phí quản lý chung, chi phí tư vấn…

(3) Các hình thức thanh toán chi phí hợp nhất (“Forms of consideration”)

Công ty mẹ có thể thanh toán cho phần vốn của công ty con bằng tiền mặt, bằng tài sản hoặc:

“Equity instruments” là  công cụ vốn công ty mẹ phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát của công ty con. FV của công cụ vốn sẽ là giá trị thị trường của công cụ này tại ngày trao đổi. Chi phí phát hành công cụ vốn & công cụ nợ sẽ được ghi giảm giá trị của công cụ phát hành.

Lưu ý: khi công mẹ phát hành cổ phiếu để đổi với công ty con theo giá thị trường ($5/share). Và giá này > mệnh giá của cổ phiếu hiện tại của công ty mẹ ($1/share)=> Phát sinh chênh lệch ($4/share) ghi vào tài khoản “Share premium” trên BCĐKT riêng của công ty mẹ.

“Deferred consideration” là 1 phần hoặc toàn bộ chi phí hợp nhất chưa phải thanh toán ngay. FV của khoản thanh toán hoãn lại này sẽ được xác định bằng cách chiết khấu khoản phải trả trong tương lai về giá trị hiện tại (PV – Present Value) tại ngày hợp nhất.

Lưu ý: khi công mẹ đã thoả thuận sẽ thanh toán 1 khoản tiền sau n năm (VD: $1m sau 2 năm từ ngày hợp nhất):

  • Tại thời điểm hợp nhất: ta chiết khấu khoản phải trả $10m 2 năm về hiện tại để ghi nhận giá trị khoản đầu tư & khoản công nợ phải trả tương ứng: $10m/(1+10%)^2 = $8.26m với 10% là chi phí sử dụng vốn của công ty mẹ.
  • Cuối mỗi năm cho đến khi thực thanh toán: công ty mẹ phải đánh giá lại khoản công nợ này bằng cách chiết khấu lại theo thời gian còn lại. Ví dụ, chiết khấu $10m 1 năm về hiện tại: $10m/(1+10%) = $9.09m. Như vậy chênh lệch giữa $9.09m – $8.26m = $0.83m sẽ được ghi nhận tăng công nợ & giảm RE của công ty mẹ.

“Contingent consideration” là các khoản thanh toán tiềm tàng. Ví dụ công ty mẹ cam kết sẽ thanh toán thêm $10m sau 1 năm. Nếu lợi nhuận sau thời điểm hợp nhất của công ty con đạt $50m. Khi đó $10m là “contingent consideration”. Và sẽ được chiết khấu về thời điểm hợp nhất để ghi nhận vào giá trị khoản đầu tư công ty mẹ. Tương tự như “Deferred consideration”.

Áp dụng vào tình huống

(W3) Transferred Consideration

P Co đã thanh toán $92m tiền mặt và dự tính sẽ thanh toán thêm $28m vào 1.Oct.20X9. Như vậy: Giá trị khoản đầu tư sẽ là: $115.996m

  • Cash: $92m
  • Deferred consideration tại 1.Oct.20X7: $28m *1/(1+8%)^2 = $23.996m

Lưu ý:

Tại 30.Sep.20X8: Giá trị của khoản Deferred Consideration sẽ là $28m * 1/(1+8%) = $25.926m.

Chênh lệch giữa giá trị của Deferred Consideration giữa 2 năm: $25.93m – $23.996m = $1.93m

3.2. Xác định Giá trị tài sản thuần của công ty con(“Net assets”)

(W4) Xác định Net assets của công ty con tại ngày hợp nhất

ItemsAcquisition $000 
Share capital60,000
Retained earnings34,000
Revaluation surplus4,000
FV adjustment inventory (W2)600
Total 98,600

3.3. Xác định giá trị của NCI (nếu có) tại ngày hợp nhất

Kiến thức liên quan cần biết

(1) NCI (Non-controlling interests) là gì?

NCI là phần giá trị tài sản thuần của công ty con thuộc về các cổ đông khác chứ không phải công ty mẹ. Như vậy, trường hợp công ty mẹ sở hữu 100% công ty con thì sẽ không phát sinh NCI.

Theo quy định: công ty mẹ vẫn phải hợp nhất toàn bộ giá trị tài sản & nợ phải trả của công ty con dù không sở hữu 100%. Tuy nhiên, công ty mẹ cũng phải xác định NCI và ghi nhận thành 1 chỉ tiêu riêng biệt trên BCTC hợp nhất. Trên BCTC riêng của công ty mẹ sẽ không phản ánh chỉ tiêu này nhé.

(2) Đo lường NCI như nào?

Có 2 cách:

  • % sở hữu của NCI * FV của tài sản thuần của công ty con (Net assets)
  • FV của số lượng cổ phiếu của công ty con mà NCI nắm giữ

Trong đề thi, chúng ta cần đọc kỹ để xác định cách tính cần áp dụng.

Áp dụng vào tình huống: 

Giá trị NCI tại ngày hợp nhất 1.Oct.20X7: $15m

3.4. Lợi thế thương mại (“Goodwill”)

Kiến thức liên quan cần biết

(1)Goodwill là gì?

Goodwill là phần chênh lệch khi (Giá trị công ty mẹ bỏ ra + NCI) > Giá trị hợp lý FV của tài sản thuần của công ty con.

Khoản mục này sẽ được trình bày riêng thành chỉ tiêu “Intangible non-current assets: goodwill arising on consolidation” / “Premium on consolidation” trên BCTC hợp nhất.

(2) Impairment of goodwill

Cũng như các tài sản vô hình khác, goodwill sẽ là đối tượng phải thực hiện “impairment review” cuối mỗi năm. Chi tiết xem xét sự suy giảm giá trị này như nào thì các bạn xem Chương 5 trong sách BPP nhé.

Bút toán ghi nhận sự suy giảm giá trị của Goodwill trên BCTC hợp nhất:

TH1: NCI đánh giá theo % Net asset: DR Group Retained Earnings / CR Goodwill

TH2: NCI đánh giá theo FV: DR Group Retained Earnings & DR NCI / CR Goodwill

(3) Lợi nhuận do mua rẻ (“Gain on a bargain purchase”)

Là phần chênh lệch khi (Giá trị công ty mẹ bỏ ra + NCI) < Giá trị hợp lý FV của tài sản thuần của công ty con. Chênh lệch này sẽ được ghi nhận ngay là Lợi nhuận trong kỳ.

Áp dụng vào tình huống

(W5) Goodwill Calculation

Items$000
Purchase consideration (W3)115,996
NCI at acquisition (W5)15,000
Less: Net assets at acquisition (W4)-98,600
Goodwill at acquisition32,396
Less: Impairment
Goodwill at year end32,396

3.5. Intra-group transactions

Kiến thức liên quan cần biết

Như chúng ta đã đề cập, khi các công ty trong Group có giao dịch với nhau, chúng ta sẽ phải cancel các giao dịch đó trên BCTC hợp nhất:

(1) Số dư các khoản phải thu/phải trả: đơn giản là tìm các khoản phải thu – phải trả tương ứng với nhau để cancel khi lên BCTC hợp nhất.

(2) Intra-group trading (Inventories)

(i) Mẹ bán cho con

Ví dụ A là công ty mẹ bán hàng cho B là công ty con với giá trị là $1m. Lô hàng có giá vốn là $0.6m. Tại ngày cuối năm B đã bán được 80% số hàng này cho bên ngoài. A sở hữu 90% B.

Khi lên BCTC hợp nhất sẽ có 2 vấn đề:

  • Mặc dù A đã kiếm lợi nhuận ngay khi bán cho B. Nhưng xét tổng thể Group thì không hề có lợi nhuận cho đến khi B bán số hàng đó cho công ty khác ngoài Group. Hay nói cách khác phần lợi nhuận mà A ghi nhận sẽ được coi là “Unrealized profit” cho đến khi B tiêu thụ được.
  • Giá trị HTK mà B mua từ A nếu chưa được bán hết ra ngoài tại thời điểm cuối năm thì sẽ vẫn nằm trong giá trị HTK của B. Và lô hàng này được định giá theo “Gía mua” của B, chứ không phải “Giá vốn” thực tế của Group.

Để giải quyết 2 vấn đề này, chúng ta cần thực hiện các điều chỉnh sau:

DR Group Reserves / Cr Group inventory: 20% * ($1m – $0.6m) = $0.08m

(ii) Con bán cho Mẹ

Cũng ví dụ trên. Nhưng là công ty con B bán hàng cho công ty mẹ A. Khi đó sẽ phát sinh vấn đề là A chỉ sở hữu 90% trong số lợi nhuận sau hợp nhất của B. Còn NCI sẽ sở hữu 10% còn lại. Do vậy chúng ta sẽ phải điều chỉnh giảm phần lợi nhuận chưa thực hiện cho cả Group & NCI theo tỷ lệ sở hữu.

DR Group Reserves: $0.08m * 90% = $0.072m

Dr NCI: $0.08m * 10% = $0.008m

CR Group Inventory: 20% * ($1m – $0.6m) = $0.08m

(3) Intra-group sales (Fixed assets)

Nguyên tắc:

  • FA và chi phí khấu hao phải được tính & trình bày trên BCĐKT hợp nhất theo “Giá gốc”
  • Không phát sinh lợi nhuận từ việc thanh lý

Bút toán điều chỉnh sẽ phụ thuộc vào Con bán cho Mẹ hay Mẹ bán cho con:

(i) Mẹ bán cho con:

Ví dụ: A sở hữu 90% B. Vào ngày 1.1.20X1, A bán cho B 1 dây chuyền máy móc trị giá $10.000 với mức giá là $12.500. Biết rằng dây chuyền này còn được khấu hao trong 10 năm.

DR Group Retained Earnings / CR Plant & Equipment: $12.500 – $10.000 = $2.500

DR Plant & Equipment/CR Retained Earnings (B): $2.500 * 10% = $250

(ii) Con bán cho Mẹ

Ví dụ: A sở hữu 90% B. Vào ngày 1.1.20X1, B bán cho A 1 dây chuyền máy móc trị giá $10.000 với mức giá là $12.500. Biết rằng dây chuyền này còn được khấu hao trong 10 năm.

Như vậy khi lập BCĐKT hợp nhất sẽ cần lập các điều chỉnh sau:

DR Retained earnings (B) / CR Plant & Equipment:  $12.500 – $10.000 = $2.500

DR Plant & Equipment/CR Group Retained Earnings: $2.500 * 10% = $250

Các bạn lưu ý ở đây cũng có thể chia % điều chỉnh luôn vào NCI giống như hàng tồn kho nhé. DR NCI 10% * $2.500 = $250 & DR Group Reserves 90% * $2.500 = $2.250. Miễn là tại bước tổng hợp Reserves cuối cùng các bạn không bị nhầm đi chia % lần nữa là được.

(4) Công ty con trả cổ tức (Dividends paid)

Khi công ty trả cổ tức: Công ty mẹ & NCI sẽ nhận được % tương ứng với % sở hữu của mình.

  • Trên BCTC của công ty con: Reverse & Cash sẽ giảm đi.
  • Trên BCTC của công ty mẹ: Cash & Profit sẽ tăng lên.
  • Trên BCTC Hợp nhất: Số dư tiền là không bị ảnh hưởng. Còn profit trên BCTC của công ty mẹ tăng lên sẽ bù trừ với phần reverse giảm đi trên BCTC công ty con.

Như vậy: giao dịch chi trả cổ tức này khi đã thực hiện xong thì sẽ không ảnh hưởng BS, mà ảnh hưởng PL.

Áp dụng vào tình huống

(W6) Unrealizable profits

P Co đã bán hàng cho S Co với tổng giá trị là $8m

Giá vốn của lô hàng: $8m * (1- 25%) = $6m

Tổng lợi nhuận từ giao dịch nội bộ này: $2m

Vào 30.Sept.20X8, S Co vẫn giữ $1m hàng này trong kho. Unrealized profits = $2m * $1/$8m = $0.25m

DR Group retained earnings / CR Group Inventory: $0.25m

3.6. Xác định giá trị “Group Reserves” tại thời điểm cuối kỳ

Như đã giải thích ở đầu bài: Group Reserves = 100% Parent’s Reserves + % Group Post-acquisition Reserves of Subsidiary – Consolidation adjustments.

Áp dụng vào tình huống

(W7) Group Reserves

  • Group Revaluation surplus = $41.4m

P Co’s revaluation surplus: $41.4m

S Co’s post acquisition revaluation surplus: $4m – $4m = 0

  • Group Retained Earnings:
ItemsP CoS Co
P Co’s RE at 30.Sep.20X8 per question$210m0
S Co’s post acquisition per question$2.5m
FV adjustment to S Co (W2)-$0.54m
P’s % S Co post acquisition ($1.96m * 80%)$1.568m
Unwinding discount on deferred consideration (W3)-$1.93m
Unrealized profit (W6)-$0.25m
Group RE tại 30.Sep.20X8 $209.388m

3.7. Xác định giá trị NCI tại thời điểm cuối kỳ

(W8) NCI at year end

% sở hữu của NCI với lợi nhuận sau khi hợp nhất của công ty con (“Post-acquisition Retained earnings”): $1.96m * 20% = $0.392m

Giá trị NCI tại ngày cuối năm 30.Sep.20X8: $15m + $0.392m = $15.392m

Bước 4. Tập hợp bút toán điều chỉnh và lập BCĐKT hợp nhất

Sau khi đã thực hiện các bút toán điều chỉnh, chúng ta cộng gộp các khoản mục tài sản & nợ phải trả còn lại trên cơ sở “line-by-line”. Đồng thời bổ sung thêm 2 khoản mục để hình thành BCĐKT hợp nhất: NCI và Goodwill (nếu có phát sinh).

P’s consolidated statement of financial position as at 30.Sept.20X8

ItemsP Co ($000)S Co ($000)Cách tính/WorkingsP Group ($000)
ASSETS
Non-current assets
Property plant & equipment 392,000 84,000392,000 + 84,000 476,000
Investments 120,000 –0
Goodwill32,396 (W5) 32,396
 512,000 84,000 508,396
Current assets 94,700 44,650 94,700 + 44,650 + 60 (W2) – 250 (W6) 139,160
Total assets 606,700 128,650 647,556
LIABILITIES & EQUITY
Owner’s equity
Equity shares 190,000 60,000Chỉ tính  VCSH của công ty mẹ 190,000
Retained earnings 210,000 36,500(W7) 209,388
Revaluation surplus 41,400 4,000(W7) 41,400
 441,400 100,500 440,788
NCI(W8) 15,392
Total equity 456,180
Non-current liabilities
Deferred consideration 28,000 –(W3) 25,926
Current liabilities 137,300 28,150137,300 + 28,150 165,450
Total equity & liabilities 606,700 128,650 647,556

23 thoughts on “ACCA F7: 10 BƯỚC LẬP BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (VIDEO UPDATED)”

  1. Cô giáo có thể giải thích kỹ hơn phần Dividends Paid không ạ?
    Theo mình hiểu thì tại BS của Cty con sẽ ghi giảm Cash và giảm Reserves tổng số dividends phải trả cho cả Cty mẹ và NCI. Trong khi Cty mẹ thì chỉ ghi tăng Cash và Investment Income số dividends tương ứng với % sở hữu của Cty mẹ. Như vậy phần Cash công ty con trả cho NCI được bù trừ với cái gì mà Cash không đổi nhỉ?
    Xin phép cô viết hộ các bút toán để mình hiểu rõ hơn được không ạ? Cảm ơn cô giáo!

    1. Hi Hằng,

      Lập BCTC hợp nhất thực chất là báo cáo tình hình tài chính của (công ty mẹ & công ty con) từ góc độ là 1 chủ thể duy nhất. Nghĩa là: Để BCTC hợp nhất phản ánh đúng tình hình tài chính của chủ thể này thì chúng ta sẽ cần loại trừ đi ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ & công ty con. Sao cho BCTC hợp nhất phản ánh “đúng” tình hình của chủ thể.

      Ví dụ: Công ty con chi trả cổ tức 1tỷ cho mẹ là 750 tr và NCI là 250 tr. Công ty con ghi: DR Reserves / CR Cash: 1 tỷ; Công ty mẹ ghi: DR Cash / CR Financial Income: 750 tr. NCI ghi nhận gì ta không cần quan tâm vì nó không thuộc về chủ thể cần hợp nhất.

      Như vậy, xét từ góc độ tập đoàn: công ty chỉ phải chi ra 250 tr trả cổ tức cho các nhà đầu tư NCI mà thôi. Bởi vì không ai tự giao dịch với mình cả. Do vậy: ta chỉ cần điều chỉnh DR Financial income / CR Reserves: 750tr.

      250 triệu chi trả cổ tức cho NCI không phải là giao dịch nội bộ. Mà là giao dịch của “tập đoàn” với bên ngoài. Nên bút toán ghi nhận: DR Reserves / Cash: 250tr đã là bút toán “đúng” rồi. Chúng ta không phải điều chỉnh gì cả.

      Bạn lưu ý: chỉ điều chỉnh các giao dịch khiến BCTC hợp nhất phản ánh không đúng tình hình tài chính của tập đoàn từ góc độ là 1 chủ thể duy nhất.

      Ý mình ở trên khi nói số dư cash là không đổi. Nghĩa là số dư cash của công ty con chi trả cho công ty mẹ thì khi cộng lại vào BCTC hợp nhất, sẽ không bị thay đổi gì cả. Chứ mình không bao gồm phần tiền bị giảm đi do chi trả cho NCI. Vì như trên đã nói, đó không phải là giao dịch cần xem xét điều chỉnh.

      PS. Không cần gọi mình là cô giáo nhé. Ad không phải cô giáo gì cả. Chỉ là chia sẻ với mọi người kinh nghiệm, kiến thức Ad có thôi.

      Thân.

  2. Ad có thể giải thích rõ về cụm từ Unwinding discount on deferred consideration giúp mình được không ? Xin cảm ơn

    1. Hi Thuỷ

      Ad cũng không biết thuật ngữ tương đương trong tiếng việt. Tuy nhiên, về bản chất thì hiểu đúng theo nghĩa đen của từ = Unwind discount + Deferred consideration

      Như trong bài Ad đã nói: “Deferred consideration” là 1 phần hoặc toàn bộ chi phí hợp nhất chưa phải thanh toán ngay. FV của khoản thanh toán hoãn lại này sẽ được xác định bằng cách chiết khấu (discount) khoản phải trả trong tương lai về giá trị hiện tại (PV – Present Value) tại ngày hợp nhất. Trong ví dụ là: chiết khấu cho 2 năm còn lại (PV = $23.996m)

      Sau đó, cuối mỗi năm cho đến khi thực thanh toán: công ty mẹ phải đánh giá lại khoản công nợ này bằng cách chiết khấu lại theo thời gian còn lại.Trong ví dụ là: chiết khấu cho 1 năm còn lại (PV = $25.926m). Sau đó: công ty phải điều chỉnh tăng công nợ & giảm Reserves.

      Thì việc tính lại giá trị khoản công nợ hoãn lại (deferred consideration) bằng cách chuyển từ discount 2 năm => discount 1 năm gọi là “unwind discount”.

      Thân.

  3. Cô giáo ơi, cô cho em hỏi là tại sao giao dịch mua bán FA giữa công ty mẹ và công ty con lại hạch toán khác với giao dịch mua bán HTK ạ? Về HTK thì có xét tới việc cuối kỳ có bán được ra bên ngoài hay không còn FA thì không nói tới việc này. Và vì sao giao dịch con bán cho mẹ FA thì không nói tới NCI ạ?

    1. Hi em,

      Ad giải thích các vấn đề em thắc mắc như này nhé:

      (1) Sự khác nhau giữa giao dịch mua bán HTK & TSCĐ khi hợp nhất: với hàng tồn kho thì chỉ được coi là “giao dịch bán hàng” & ghi nhận lợi nhuận tương ứng trên BCTC hợp nhất khi hàng được bán hết cho 1 bên thứ 3 ngoài tập đoàn. Chính vì vậy nên cứ cuối kỳ thì phải xem % hàng nội bộ đã được bán ra bên ngoài để còn tính lợi nhuận cần điều chỉnh. Còn với TSCĐ thì viêc chuyển giao TSCĐ không được coi là giao dịch bán hàng trên BCTC. Do đó, không cần xem bán ra bên ngoài hay không. Mà chỉ điều chỉnh giá trị tài sản & chi phí khấu hao trong kỳ theo giá gốc cho đến khi tài sản hết khấu hao.

      (2) Điều chỉnh NCI trong giao dịch Con bán FA cho Mẹ: Vẫn phải điều chỉnh NCI. Nhưng trong bài viết Ad đang không điều chỉnh trực tiếp như với Hàng tồn kho. Mà là điều chỉnh vào RR của công ty con trước. Sau đó, khi tính tổng hợp RR cho group thì sẽ tính ra RR của Group và NCI theo %. Khi này sẽ bao gồm phần bút toán điều chỉnh 2.500 (theo ví dụ). Do đó, NCI vẫn bị giảm đi 2.500 * % NCI em nhé.

      Em muốn tách luôn % NCI và % Group giống như Inventory cũng được. Hoặc Inventory cũng có thể điều chỉnh như FA. Cả 2 cách đều được vì chỉ là thứ tự thực hiện thôi. Mình hiểu bản chất ở đây là công ty con bán hàng nên phải điều chỉnh vào RR của công ty con mà. Nên miễn là tại bước tính RR cuối cùng đừng nhầm lẫn tính % cho giá trị điều chỉnh khi phân chia giữa NCI & Group là OK. Nhiều bạn hay nhầm chỗ này lắm.

      Admin

  4. Cô ơi, cô cho em hỏi là ở phần working 7 ạ, có phần là FV adjustment to S Co (W2) điều chỉnh ở công ty con là giảm RE đi -$0.54m ạ, theo em hiểu ở working 2 thì mình đầu năm tại công ty con, mình điều chỉnh Dr inventory: $0.6m, Cr RE: $0.6m (tăng giá trị HTK và Lợi nhuận giữ lại ạ); cuối năm điều chỉnh tăng giá trị HTK lên $0.06m ạ, thì LNGL của công ty con cũng điều chỉnh tăng $0.06m ạ, thì tại sao sau hợp nhất mình lại phải điều chỉnh giảm của công ty con phần LNGL ạ, em cảm ơn cô nhiều nhiều ạ

    1. Hi Thảo,

      Em hình dung như này nhé.

      Tại ngày 1.Oct.20X7: P Co nhận định rằng S Co có hàng tồn kho có Fair Value > Book Value ($0.6m). Chính vì vậy, P Co ĐÃ ĐIỀU CHỈNH TĂNG giá trị tài sản thuần của S Co (HTK) lên $0.6m khi tính Goodwill tại ngày 1.Oct.20X7.

      Tại ngày 30.Sep.20X8. Chỉ có 10% số hàng tồn kho còn lại. Nghĩa là phần điều chỉnh chênh lệch FV cần thiết tại 30.Sep.20X8 sẽ CHỈ LÀ: 10% * $0.6m = $0.06m.

      Số dư HTK tại 30.Sep.20X8 phải phản ánh giá trị hợp lý tại 30.Sep.20X8 chứ không phải tại 1.Oct.20X7. Nhưng điều chỉnh đầu kỳ sẽ có ảnh hưởng luỹ kế đến cuối kỳ. Nghĩa là: Vì đầu năm ta đã (+) $0.6m rồi, mà cuối kỳ chỉ cần tăng ($0.06m) thôi. Do vậy, ta phải điều chỉnh giảm đi $0.6m – $0.06m = $0.54.

      Chính vì vậy, em thấy khi lên BS hợp nhất, chúng ta tính ra số dư [Current assets =  94,700 + 44,650 + 60 (W2) – 250 (W6)]

      $60,000 ở đây chính là net của: + $600,000 (điều chỉnh đầu kỳ) – $540,000 (điều chỉnh cuối kỳ) em nhé.

      Admin

  5. Hi ad, mình không hiểu chỗ W4 – retained earnings của công ty con sao lại là $34.000 nhỉ?
    Nhờ ad giải thích thêm giúp nhé.
    Cám ơn ad

  6. Cho m hỏi thêm là tại Bước 3, mục 3.4: (2) Impairment of goodwill, sao ad ghi nhận impairment of goodwill chia ra làm 2 trường hợp như bên dưới ạ?

    – TH1: NCI đánh giá theo % Net asset:
    Dr group Retained Earnings
    Cr Goodwill
    – TH2: NCI đánh giá theo FV: Dr group Retained Earnings
    Dr NCI
    Cr Goodwill
    M nghĩ TH1 cũng phải ghi nhận Dr NCI chứ nhỉ?

  7. Ad ơi,m có đọc tình huống, tuy nhiên vẫn chưa hiểu nhưng điểm này, ad giải thích thêm giúp mình được không ạ?
    1. Phần FV của HTK, mình nghĩ khoản này đã bảo gồm trong phần Revaluation Surplus trong BCĐKC tại 30/9/2018 rồi mà, vậy tại sao phải cộng thêm phần tăng thêm FV của HTK trong báo cáo hợp nhất?

    2. W3: sao ad tính ra Deferred consideration tại 1/10/2017 là $23.996, m áp theo công thức ad đưa thì là $24.005?

    3. W7, phần tính Group Retained Earnings:
    Làm cách nào ad xác định được các chỉ tiêu bên dưới:
    – S Co’s post acquisition per question là $2.5m
    – FV adjustment to S Co (w2) là -$ 0.54 m, (m có tham chiếu về w2, tuy nhiên không thấy trình bày phần này)
    – Post-acquisition retained là $1.96 (có phải là net off của 2 chỉ tiêu trên không ad, nếu đúng thì tại sao chỉ tiêu này lại bằng net off của 2 chỉ tiêu trên, m không hiểu lắm)
    Nhờ ad giải thích thêm nhé.
    Cám ơn ad rất nhiều

    1. Hi bạn

      (1) Phần FV của HTK: Tình huống cho thông tin là: “Vào 1.Oct.20X7, S Co có FV của tài sản thuần = GTGS ngoại trừ khoản mục Hàng tồn kho có GTGS là $3m trong khi FV là $3.6m. Vào 30.Sept.20X8, 10% của số hàng này vẫn nằm trong giá trị HTK của S Co.”

      Như vậy nghĩa là số dư HTK trên BS của S Co tại 30.9.20X8 vẫn chưa được đánh giá lại theo FV. Do vậy cần điều chỉnh trước khi hợp nhất

      (2) Do khác nhau trong làm tròn số bạn nhé. Hệ số chiết khấu: 1/(1+8%)^2 được làm tròn 0.857 theo tình huống trong đề bài. Ad đang sử dụng 0.857 nên tính ra kết quả $23.996. Ad viết công thức 1/(1+8%)^2 là để các bạn hiểu bản chất của số 0.857 mà tình huống đề bài cho

      (3) Cách xác định các chỉ tiêu:

      – S Co’s post acquisition per question: $36.5m – $34m = $2.5m
      – FV adjustment to S Co (w2): $0.6m – $0.06m = $ 0.54 m
      – Post-acquisition retained: $2.5m – $0.54m = $1.96m. Lý do: Tại thời điểm hợp nhất: đã điều chỉnh tăng FV & RR của S Co lên $0.6m. Nhưng cuối năm chỉ còn 10% hàng tồn kho, do vậy số cần điều chỉnh tăng $0.06m. Do vậy, cần ghi giảm FV & RR đi $0.54m

      Như vậy số sau điều chỉnh = số trước điều chỉnh – điều chỉnh cần thực hiện.

      Admin

        1. Hi bạn, Ad quen viết tắt cho Reserves ý mà. Ad vừa cập nhật lại rồi, không còn RR nữa cho mọi người dễ hiểu. 🙂

  8. Ad cho mình hỏi bài này bỏ qua tác động của thuế khi đánh giá lại hàng tồn kho tại ngày mua phải không ạ?

    1. Hi Thuận, đúng rồi bạn ah. Để đơn giản thì các bài hợp nhất của F7 thường sẽ bỏ qua tác động của thuế. Đến SBR mới đi sâu.

  9. Hi admin,
    Phần RE (retained earning), mình thấy có bài thì lấy số dư trên ngày báo cáo trừ đi số dư ngày mua, có bài thì lấy số dư ngày báo cáo, có bài RE bị âm ở ngày mua và RE dương ở ngày báo cáo nhưng lúc tính thì lại add back số khác. Em đang bị rối về cách tính RE??? Nhờ admin chỉ dùm ak.

    1. Hi Quân,

      Trên báo cáo bình thường: RE cuối kỳ = RE đầu kỳ + Lãi lỗ sau thuế phát sinh trong kỳ (PL)

      Trên BCTC hợp nhất: RE cuối kỳ = [100% RE cuối kỳ công ty mẹ] + [% sở hữu của công ty mẹ trong “RE phát sinh sau ngày mua” của công ty con] +/- [Bút toán điều chỉnh hợp nhất]

      Sở dĩ chỉ tính % sở hữu của công ty mẹ với “RE phát sinh sau ngày mua” của công ty con vì: RE luỹ kế đến ngày mua thì đã được bù trừ với giá trị khoản đầu tư vào công ty con tại ngày hợp nhất rồi. Vì xét khía cạnh tập đoàn, thì đâu ai đầu tư vào chính mình đâu đúng không?

      Thông thường thì RE tăng giảm trong kỳ = phần lãi lỗ phát sinh trong kỳ trên PL. Do vậy, khi bút toán điều chỉnh hợp nhất làm ảnh hưởng đến PL thì ta sẽ đồng thời phải điều chỉnh vào RE để tính ra số dư cuối kỳ.

      Chị chỉ có thể giải thích lý thuyết như vậy vì em nói chung chung quá. Nếu em tự áp dụng nguyên tắc trên vào các tình huống mà thấy vẫn không hiểu được cách tính thì em gửi tình huống qua email Admin@tuonthi.com để chị xem cho.

      Admin

  10. Chị ơi chị cho em hỏi là: Net asset của công ty con xác định gồm những thành phần nào ạ. Nếu theo ví dụ thì em thấy:
    Net asset = RE accumulated tới ngày hợp nhất + Share capital + Revaluation surplus + Tăng/giảm FV của tài sản
    Vậy còn các yếu tố khác trong bảng CĐKT như HTK, TSCĐ,… thì không được cộng vào giá trị net assets của công ty con trước hợp nhất ạ?
    Với chị cho em hỏi Revaluation surplus khác gì với chênh lệch FV của tài sản ạ?
    Em cảm ơn chị nhiều ạ

    1. Hi em,

      Net asset (tài sản thuần) = Tổng tài sản/tổng nguồn vốn – Nợ phải trả = Tổng vốn chủ sở hữu

      Như vậy, với công ty con hay công ty mẹ thì Net asset cũng chính là bao gồm toàn bộ các thành phần của vốn chủ sở hữu của nó. share capital, Retained earnings, revaluation reservers.

      Tăng/giảm FV của tài sản là do khi hợp nhất thì cần đánh giá lại giá trị tài sản của công ty con theo giá trị hợp lý: Bản chất của bút toán này chính là Nợ tài sản/Có RR. Chính vì vậy nên khi hợp nhất thì Net Asset sẽ cộng thêm phần giá trị tài sản tăng thêm/giảm đi.

      Admin

      Khi

      1. Ad ơi, cho m hỏi là việc đánh giá lại FV của tài sản ảnh hưởng như thế nào tới NCI, do trong bài giảng của ad m không thấy đề cập.
        Xét tới câu 12 trong phần A của đề thi Sep 2016, m coi đáp án thì thấy không đề cập đến FV, mà lại trừ ra phần khấu hao của giá trị tăng lên do đánh giá theo FV.
        M chưa rõ điểm này lắm, nhờ ad xem giúp nhé.

Comments are closed.