[CPA – LT Kế toán] Chủ đề “Báo cáo tài chính hợp nhất” – Phần 3

Tiếp tục với chủ đề Hợp nhất Báo cáo tài chính, trong bài viết này Ad sẽ đi giải thích về kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính khi Nhà đầu tư có công ty liên kết. Ah, nhưng trước tiên chúng ta cần tìm hiểu Công ty liên kết là gì đã nhé. Đây là bài 15 trong Series hướng dẫn học lý thuyết kế toán nha.

Phần 1. Công ty liên kết là gì? Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết?

1. Công ty liên kết là gì?

Công ty con là 1 doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác. Như vậy, 1 khoản đầu tư được phân loại là “công ty con” sẽ gắn liên với “quyển kiểm soát”. Vậy công ty liên kết thì sao?

Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư “có ảnh hưởng đáng kể” nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh

Như vậy, “công ty liên kết” sẽ gắn liền với “ảnh hưởng đáng kể”.

Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó

Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thường được thể hiện ở một hoặc các biểu hiện sau:

• Có đại diện trong Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương của công ty liên kết;
• Có quyền tham gia vào quá trình hoạch định chính sách;
• Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư;
• Có sự trao đổi về cán bộ quản lý; 
• Có sự cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng.

Thông thường, khoản đầu tư được phân loại là “đầu tư vào công ty liên kết” khi nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư trừ khi có thoả thuận khác.

Vậy, tại sao khi lập BCTC hợp nhất công ty mẹ lại phải thực hiện các bút toán điều chỉnh hợp nhất cho khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết?

Với công ty con thì câu trả lời rất rõ ràng rồi. Vì công ty mẹ có quyền kiểm soát hoạt động của công ty con, nên đương nhiên toàn bộ tài sản, công nợ, kết quả hoạt động của công ty con sẽ phải được thể hiện trên BCTC hợp nhất của tập đoàn.

Nhưng với công ty liên doanh, liên kết: nhà đầu tư hay công ty mẹ không có quyền kiểm soát đối với tài sản & nợ phải trả của công ty liên doanh, liên kết. Do vậy, chắc chắn sẽ không bao gồm tài sản & nợ phải trả của công ty liên doanh, liên kết trên BCTC hợp nhất của mình. Tuy nhiên, công ty mẹ lại có “ảnh hưởng đáng kể” đến hoạt động kinh doanh của công ty liên doanh, liên kết. Hay nói cách khác là có sự liên hệ đáng kể giữa công ty mẹ và kết quả hoạt động của công ty liên doanh, liên kết. Chính vì vậy, trên BCTC hợp nhất của công ty mẹ sẽ phải hợp nhất 1 phần kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên doanh, liên kết vào. Còn hợp nhất như thế nào thì lát chúng ta sẽ tìm hiểu.

2. Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết

Để biết cần điều chỉnh như thế nào thì chúng ta sẽ phải tìm hiểu cả cách hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết trên BCTC riêng của nhà đầu tư và trên BCTC hợp nhất. Vì chênh lệch giữa 2 cách này chính là phần cần điều chỉnh mà. 🙂

[1] Trên Báo cáo tài chính riêng

Phương pháp kế toán áp dụng: Phương pháp giá gốc

“Phương pháp giá gốc”: Là phương pháp kế toán mà khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư. PL chỉ phản ánh khoản thu nhập của nhà đầu tư được chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư.

• Các khoản lợi ích nhận được từ công ty liên kết phát sinh trước thời điểm đầu tư: Nợ TK 112 / Có TK 222
• Các khoản lợi ích nhận được từ công ty liên kết phát sinh sau thời điểm đầu tư: Nợ TK 112 / Có TK 515

[2] Trên Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

Phương pháp kế toán áp dụng: Phương pháp vốn chủ sở hữu

Theo đó:

• Khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.
• Sau đó được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của bên được đầu tư sau ngày đầu tư.
• Phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết được ghi nhận vào PL của nhà đầu tư
• GTGS của khoản đầu tư cũng phải thực hiện khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi phát sinh từ các khoản thu nhập được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu của bên được đầu tư. Ví dụ: Giao dịch đánh giá lại TSCĐ; Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC
• Khi phần sở hữu của nhà đầu tư trong khoản lỗ của công ty liên kết bằng hoặc vượt quá GTGS của khoản đầu tư, nhà đầu tư không phải tiếp tục phản ánh các khoản lỗ phát sinh sau đó. Nhà đầu tư chỉ phải ghi nhận thêm khoản lỗ hoặc nợ phải trả nếu nhà đầu tư có nghĩa vụ pháp lý theo hợp đồng hoặc thực hiện thanh toán thay cho công ty liên doanh, liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả. Nếu sau đó công ty liên doanh, liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây.

Như vậy:

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ không phải cộng gộp BCTC của công ty liên kết mà phải điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC riêng theo gía trị khi kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Lưu ý: Các trường hợp không cần áp dụng phương pháp Vốn chủ sở hữu

(1) Nếu doanh nghiệp là công ty mẹ được miễn lập BCTC hợp nhất theo quy định; Hoặc nếu thoả mãn đồng thời tất cả các điều kiện sau:

• Là công ty con bị sở hữu toàn bộ hoặc một phần bởi một doanh nghiệp khác và các cổ đông của doanh nghiệp (kể cả các cổ đông không có quyền biểu quyết) chấp thuận;
• Công cụ vốn và công cụ nợ của doanh nghiệp không được giao dịch trên thị trường (không được giao dịch trên sở giao dịch chứng khoán trong nước hoặc nước ngoài, thi trường OTC địa phương và khu vực);
• Không trong quá trình nộp hồ sơ và báo cáo tài chính lên cơ quan có thẩm quyền để phát hành các công cụ tài chính ra thị trường;
• Công ty mẹ của doanh nghiệp lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho mục đích phát hành ra công chúng theo quy định của Chuẩn mực kế toán.

(2) Khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được phân loại là tài sản nắm giữ để bán theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán “Tài sản dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục”

Phần 2. Trình tự hợp nhất công ty liên kết

Để hiểu rõ về cách thức thực hiện hợp nhất công ty liên kết vào BCTC hợp nhất, chúng ta hãy đi xem tình huống sau.

Tình huống [Đề thi CPA Môn Kế toán – Năm 2018 – Đề Lẻ – Câu 4]

Công ty XT mua 2 triệu cổ phiếu phổ thông của công ty cổ phần ANT ngày 2.1.2016. Giá mua 64 tỷ đồng. Công ty XT đạt được quyền ảnh hưởng đáng kể trong ANT. Tài sản thuần của công ty ANT tại ngày 2.1.2016 là 240 tỷ. Bao gồm:

• Vốn góp của chủ sở hữu: 80 tỷ (không có cổ phiếu ưu đãi)
• Thặng dư vốn cổ phần: 120 tỷ
• Quỹ đầu tư phát triển: 20 tỷ
• Lợi nhuận chưa phân phối: 20 tỷ

Tại ngày 2.1.2016, GTHL & GTGS của tài sản và nợ phải trả của ANT bằng nhau. Ngoại trừ 1 TSCĐHH có GTGS 20 tỷ & GTHL là 25 tỷ. Tài sản có thời gian khấu hao còn lại là 10 năm.

Năm 2016: ANT có lợi nhuận sau thuế là 20 tỷ. Đã chia cổ tức từ lợi nhuận năm 2015 là 16 tỷ và 2016 là 10 tỷ.

Năm 2017: ANT có lợi nhuận sau thuế là 25 tỷ, chưa chia cổ tức. Trong năm, XT bán cho ANT 1 lô hàng. Giá vốn 5 tỷ và giá bán chưa có VAT là 6 tỷ. Cuối năm 2017, ANT chưa bán ra ngoài.

Yêu cầu: Lập bút toán điều chỉnh của khoản đầu tư vào ANT để cung cấp số liệu cho BCTC hợp nhất của XT

Nguyên tắc chung

Theo quy định tại TT202:

(1) Nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính riêng của mình, Báo cáo tài chính của công ty con, công ty liên doanh, liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư để xác định giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu tại thời điểm lập báo cáo

(2) Các chỉ tiêu cơ bản ảnh hưởng đến việc xác định giá trị khoản đầu tư theo phương pháp VCSH bao gồm:

• Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết;
• Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được.
• Cổ tức, lợi nhuận đã nhận trong kỳ; 
• Phần lãi lỗ phát sinh từ giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên doanh, liên kết
• Phần lãi lỗ phát sinh trong kỳ từ lợi nhuận sau thuế của công ty liên doanh, liên kết;

(3) Để giải quyết tình huống hợp nhất công ty liên kết như này, chúng ta làm 4 bước sau:

• Bước 1. Xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết ghi nhận trên BCTC riêng
• Bước 2. Điều chỉnh các giao dịch giữa tập đoàn với công ty liên kết
• Bước 3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết sau ghi nhận ban đầu
• Bước 4. “Thực hiện lại” các bút toán điều chỉnh hợp nhất đã thực hiện ở kỳ trước

Sau đây chúng ta hãy cùng đi tìm hiểu chi tiết 4 bước này.

Bước 1. Xác định giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết

Theo phương pháp giá gốc:

• Khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.
• Sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư.
• PL chỉ phản ánh khoản thu nhập của nhà đầu tư được chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư.
• Thu nhập nhận được cho giai đoạn trước khi đầu tư sẽ được ghi giảm giá trị khoản đầu tư

Áp dụng vào tình huống

Tỷ lệ sở hữu của XT tại ANT là: 2 triệu cổ phiếu / ( 80 tỷ/ 10.000) = 25%

Khoản đầu tư của XT tại ANT là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Giá trị khoản đầu tư được ghi nhận trên BCTC riêng của XT năm 2016 theo “giá gốc” là: 64 tỷ

Trong 2016, XT đã nhận được cổ tức của ANT cho năm 2015: 16 tỷ * 25% = 4 tỷ. Khoản này cần ghi giảm vào giá trị khoản đầu tư do là giai đoạn trước đầu tư.

Giá trị khoản đầu tư vào ANT trên BCTC riêng của XT tại 31.12.2016: 64 tỷ – 4 tỷ = 60 tỷ

Năm 2017 XT không nhận được thu nhập gì từ ANT. Do đó, giá trị khoản đầu tư vào ANT trên BCTC riêng của XT tại 31.12.2017: 60 tỷ

Bước 2. Điều chỉnh giao dịch giữa Nhà đầu tư với công ty liên kết

Giao dịch mà chúng ta đề cập ở đây là giao dịch góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ hoặc bán tài sản giữa nhà đầu tư & công ty liên kết.

Bởi vì nhà đầu tư không kiểm soát đối với tài sản & nợ phải trả của công ty liên kết nên không có cộng gộp tài sản & nợ phải trả khi hợp nhất BCTC. Và do đó, đối với các giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên kết chúng ta cũng sẽ không thực hiện điều chỉnh theo kiểu công ty con. Tức là thực hiện bù trừ số dư tài khoản và giao dịch phát sinh.

Cách điều chỉnh sẽ phụ thuộc vào việc nhà đầu tư hay công ty liên kết là “bên bán”.

Ah, mình quên không đề cập là khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC hợp nhất được thể hiện ở 2 chỉ tiêu:

• Trên BCĐKT hợp nhất: Sử dụng Tài khoản 222 – “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”
• TrêN BCKQHĐKD hợp nhất: Bổ sung thêm tài khoản “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết”

[Trường hợp 1] Công ty mẹ là “bên bán”

(1) Nếu phát sinh khoản lỗ

Phải ghi nhận ngay toàn bộ lỗ vào PL hợp nhất. Lý do thì là nguyên tắc thận trọng thôi. Công ty mẹ là bên bán, nên toàn bộ lỗ là công ty mẹ chịu. Do vậy phải ghi nhận toàn bộ. Cũng chính vì vậy nên nhà đầu tư không cần điều chỉnh BCTC hợp nhất do khoản lỗ đã được ghi nhận toàn bộ ngay trong kỳ trên BCTC riêng rồi.

(2) Nếu phát sinh lãi

Chúng ta sẽ chỉ cần điều chỉnh khi có Lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch chuyển nhượng, bán tài sản giữa 2 bên mà thôi. Lãi chưa thực hiện phát sinh khi nhà đầu tư bán tài sản cho công ty liên kết nhưng công ty liên kết chưa bán hết số tài sản này cho bên ngoài hoặc chưa khấu hao hết (nếu là TSCĐ).

Cụ thể:

Bút toán 1. Phần doanh thu, giá vốn mà nhà đầu tư đã ghi nhận trên BCTC riêng sẽ phải được điều chỉnh giảm tương ứng với % sở hữu của tập đoàn trong Lãi chưa thực hiện phát sinh. Chênh lệch giữa doanh thu & giá vốn ghi giảm sẽ được ghi nhận là Doanh thu chưa thực hiện.

Bút toán 2. Doanh thu chưa thực hiện này sau đó được ghi nhận vào PL khi công ty thực hiện khấu hao tài sản hoặc khi công ty bán hàng tồn cho bên thứ 3 ngoài tập đoàn.

Bút toán 3. Lưu ý là có thể sẽ phát sinh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại nhé. Do chênh lệch tạm thời sẽ phát sinh giữa cơ sở kế toán & cơ sở thuế của khoản mục Doanh thu chưa thực hiện này. Cơ sở kế toán là giá trị ghi nhận trên BCTC hợp nhất) ví dụ là 1 tỷ. Và cơ sở thuế là giá trị ghi nhận trên BCTC riêng là 0. Đây là khoản mục phải trả có cơ sở kế toán > cơ sở thuế. Do vậy sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ.

Khi đó, chúng ta sẽ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại (nếu có): Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại / Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Khi Doanh thu chưa thực hiện chuyển thành đã thực hiện trong kỳ thì hoàn nhập lại số đã ghi nhận này: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại / Có LNSTCPPLK

[Trường hợp 2] Công ty liên kết là “bên bán”

(1) Nếu phát sinh khoản lỗ

Nhà đầu tư chỉ ghi nhận phần lỗ tương ứng với phần sở hữu của tập đoàn trong PL hợp nhất.

Bởi vì trên BCTC riêng của nhà đầu tư sẽ chưa phản ánh gì số lỗ của công ty liên kết khi bán tài sản. Do vậy, không cần điều chỉnh BCTC riêng của nhà đầu tư. Thay vào đó khoản điều chỉnh này sẽ được thể hiện khi tính toán sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết.

(2) Nếu phát sinh lãi

Nhà đầu tư không được ghi nhận phần “lãi chưa thực hiện” tương ứng với phần sở hữu của mình từ giao dịch đó. Do vậy, cần điều chỉnh để lên BCTC hợp nhất

[Bút toán 1] Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi chưa thực hiện của công ty liên kết:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

[Bút toán 2] Kỳ sau khi nhà đầu tư bán tài sản cho một bên thứ ba độc lập bên ngoài tập đoàn (hoặc khấu hao):

Nợ LNSTCPP / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết: Khoản lãi chưa thực hiện năm trước thành thực hiện năm nay

Áp dụng vào tình huống

Năm 2017, XT (nhà đầu tư) bán cho ANT (công ty liên kết) 1 lô hàng. Giá vốn 5 tỷ và giá bán chưa có VAT là 6 tỷ. Cuối năm 2017, 100% hàng còn tồn kho ANT.

Giao dịch này thuộc trường hợp 1 bên trên.

Bút toán điều chỉnh cần thực hiện khi lập BCTC hợp nhất năm 2017:

• Nợ Doanh thu bán hàng & cung cấp dịch vụ: 6 tỷ * 25% = 1.5 tỷ
• Có Giá vốn hàng bán: 5 tỷ * 25% = 1.25 tỷ
• Có Doanh thu chưa thực hiện: (6 tỷ – 5 tỷ) * 25% = 0.25 tỷ

Vì đề bài không nêu thuế suất thuế TNDN nên chúng ta hiểu rằng không xem xét ảnh hưởng của thuế. Và do đó không ghi nhận bút toán về thuế TNDN hoãn lại.

Bước 3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết sau ghi nhận ban đầu

[1] Điều chỉnh được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Tập hợp ảnh hưởng từ các điều chỉnh này:

• Nếu điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết.
• Nếu điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.

[2] Điều chỉnh được ghi nhận vào BCĐKT hợp nhất

Đây là trường hợp khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi nhưng không được phản ánh qua PL trong kỳ. Ví dụ: chênh lệch đánh giá lại tài sản; chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện…

Chúng ta cần căn cứ vào BS của công ty liên kết để xác định phần thay đổi tương ứng với % sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

Áp dụng vào tình huống

(i) Năm 2016:

Bút toán cần hạch toán:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết: 2.375 tỷ

(ii) Năm 2017

Bút toán cần hạch toán:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết: 6.125 tỷ

Bước 4. “Thực hiện lại” các bút toán điều chỉnh hợp nhất đã thực hiện ở kỳ trước

Chúng ta sẽ cần ghi nhận lại các bút toán điều chỉnh đã thực hiện khi hợp nhất BCTC kỳ trước. Mục đích là để đảm bảo tính luỹ kế của các khoản mục đã điều chỉnh trên BCĐKT. Điều này hoàn toàn tương tự như khi hợp nhất công ty con.

Bản chất của bút toán điều chỉnh kỳ trước sẽ xác định “tài khoản tương ứng” cần điều chỉnh ở kỳ này.

Áp dụng vào tình huống

Năm 2017 cần ghi lại các điều chỉnh cho BCTC hợp nhất năm 2016:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có LNSTCPP: 2.375 tỷ

Vậy là xong. Cũng không quá phức tạp đúng không các bạn? Vậy là mình đã hoàn thành xong phần lý thuyết cho chủ đề Hợp nhất báo cáo tài chính rồi. Thời gian tới mình sẽ cố gắng làm nốt 3 chủ đề về Doanh thu – TSCĐ – HTK. Các bạn theo dõi nha!

PS: Ad đang làm Videos về các nội dung thuộc chủ đề Hợp nhất báo cáo tài chính này. Mục đích là để cố gắng giải thích được cặn kẽ theo trình tự hợp lý hơn. Các bạn có thể theo dõi ở đây nhé:

Có thể bạn quan tâm:

Hợp nhất Báo cáo tài chính – Phần 1: Giao dịch hợp nhất kinh doanh

Hợp nhất Báo cáo tài chính – Phần 2: Lập BCTC hợp nhất với công ty con