[CPA – LT Kế toán] Chủ đề “Báo cáo tài chính hợp nhất” – Phần 3

Tiếp tục với chủ đề Hợp nhất Báo cáo tài chính, trong bài viết này Ad sẽ đi giải thích về kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính khi Nhà đầu tư có công ty liên kết. Ah, nhưng trước tiên chúng ta cần tìm hiểu Công ty liên kết là gì đã nhé.

Phần 1. Công ty liên kết là gì? Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết?

1. Công ty liên kết là gì?

Công ty con là 1 doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác. Như vậy, 1 khoản đầu tư được phân loại là “công ty con” sẽ gắn liên với “quyển kiểm soát”. Vậy công ty liên kết thì sao?

Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư “có ảnh hưởng đáng kể” nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh

Như vậy, “công ty liên kết” sẽ gắn liền với “ảnh hưởng đáng kể”.

Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó

Thông thường, khoản đầu tư được phân loại là “đầu tư vào công ty liên kết” khi nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác.

2. Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết

[1] Trên Báo cáo tài chính riêng

Phương pháp kế toán áp dụng: Phương pháp giá gốc

“Phương pháp giá gốc”: Là phương pháp kế toán mà khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư. PL chỉ phản ánh khoản thu nhập của nhà đầu tư được chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư.

Các khoản lợi ích nhận được từ công ty liên kết phát sinh trước thời điểm đầu tư: Nợ TK 112 – TGNH / Có TK 222 – Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Các khoản lợi ích nhận được từ công ty liên kết phát sinh sau thời điểm đầu tư: Nợ TK 112 – TGNH / Có TK 515 – Doanh thu tài chính

[2] Trên Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

Phương pháp kế toán áp dụng: Phương pháp vốn chủ sở hữu

“Phương pháp vốn chủ sở hữu”: Là phương pháp kế toán mà khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư. PL phải phản ánh phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của bên nhận đầu tư.

Như vậy:

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ không phải hợp nhất BCTC của công ty liên kết mà phải điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC riêng theo phương pháp vốn chủ sở hữu

(*) So sánh phương pháp kế toán công ty liên kết với các hình thức đầu tư khác

công ty liên kết là gì? Kỹ thuật hợp nhất công ty liên kết vào Báo cáo tài chính

Phần 2. Nguyên tắc chung hợp nhất công ty liên kết

Tình huống [Đề thi CPA Môn Kế toán – Năm 2018 – Đề Lẻ – Câu 4]

Công ty XT mua 2 triệu cổ phiếu phổ thông của công ty cổ phần ANT ngày 2.1.2016. Giá mua 64 tỷ đồng. Công ty XT đạt được quyền ảnh hưởng đáng kể trong ANT. Tài sản thuần của công ty ANT tại ngày 2.1.2016 là 240 tỷ. Bao gồm:

  • Vốn góp của chủ sở hữu: 80 tỷ (không có cổ phiếu ưu đãi)
  • Thặng dư vốn cổ phần: 120 tỷ
  • Quỹ đầu tư phát triển: 20 tỷ
  • Lợi nhuận chưa phân phối: 20 tỷ

Tại ngày 2.1.2016, GTHL của tài sản và nợ phải trả của ANT bằng nhau. Ngoại trừ 1 TSCĐHH có GTGS 20 tỷ & GTHL là 25 tỷ. Tài sản có thời gian khấu hao còn lại là 10 năm.

Năm 2016: ANT có lợi nhuận sau thuế là 20 tỷ. Đã chia cổ tức từ lợi nhuận năm 2015 là 16 tỷ và 2016 là 10 tỷ.

Năm 2017: ANT có lợi nhuận sau thuế là 25 tỷ, chưa chia cổ tức. Trong năm, XT bán cho ANT 1 lô hàng. Giá vốn 5 tỷ và giá bán chưa có VAT là 6 tỷ. Cuối năm 2017, ANT chưa bán ra ngoài.

Yêu cầu: Lập bút toán điều chỉnh của khoản đầu tư vào ANT để cung cấp số liệu cho BCTC hợp nhất của XT

Để giải quyết tình huống hợp nhất công ty liên kết như này, chúng ta làm 4 bước sau:

Bước 1. Xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết ghi nhận trên BCTC riêng

Bước 2. Điều chỉnh các giao dịch giữa tập đoàn với công ty liên kết

Bước 3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết sau ghi nhận ban đầu

Bước 4. “Thực hiện lại” các bút toán điều chỉnh hợp nhất đã thực hiện ở kỳ trước

Sau đây chúng ta hãy cùng đi tìm hiểu chi tiết 4 bước này.

Bước 1. Xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận trên BCTC riêng của nhà đầu tư

Nguyên tắc chung

Theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

Giá trị ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư vào công ty liên kết vẫn được xác định theo “giá gốc”. Nghĩa là sẽ bằng với giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết ghi nhận trên BCTC riêng của Nhà đầu tư.

Khi mua khoản đầu tư, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư trong GTHL của tài sản thuần của bên liên kết được xử lý như sau:

  • Khi giá phí khoản đầu tư > Phần sở hữu của nhà đầu tư trong GTHL của tài sản thuần của bên liên kết: Chênh lệch phát sinh chính là Lợi thế thương mại. Nhưng lợi thế thương mại này được trình bày gộp vào giá trị ghi sổ (GTGS) của khoản đầu tư. Thay vì ghi nhận riêng và phân bổ như lợi thế thương mại từ khoản đầu tư vào công ty con.
  • Khi giá phí khoản đầu tư < Phần sở hữu của nhà đầu tư trong GTHL của tài sản thuần của bên liên kết: chênh lệch được ghi nhận ngay là thu nhập khi xác định phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết phù hợp với kỳ mua khoản đầu tư.

Áp dụng vào tình huống

Tỷ lệ sở hữu của XT tại ANT là: 2 triệu cổ phiếu / ( 80 tỷ/ 10.000) = 25%

Khoản đầu tư của XT tại ANT là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Giá trị khoản đầu tư được ghi nhận trên BCTC riêng của XT năm 2016 theo “giá gốc” là: 64 tỷ

Trong 2016, XT đã nhận được cổ tức của ANT cho năm 2015: 16 tỷ * 25% = 4 tỷ. Khoản này cần ghi giảm vào giá trị khoản đầu tư do là giai đoạn trước đầu tư.

Giá trị khoản đầu tư vào ANT trên BCTC riêng của XT tại 31.12.2016: 64 tỷ – 4 tỷ = 60 tỷ

Bước 2. Điều chỉnh giao dịch giữa Nhà đầu tư với công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất

Các bạn có thể chia các giao dịch này theo 2 trường hợp lớn:

[Trường hợp 1] Công ty mẹ là “bên bán”

Tình huốngCách điều chỉnh
(i) Nếu phát sinh khoản lỗ khi góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ hoặc bán tài sản cho công ty liên kếtPhải ghi nhận ngay toàn bộ lỗ vào BCKQHĐKD hợp nhất
(ii) Nếu phát sinh lãi khi góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ hoặc bán tài sản cho công ty liên kếtChỉ ghi nhận khoản lãi tương ứng với % sở hữu của các bên khác trong công ty liên kết. Khoản lãi chưa thực hiện tương ứng với % sở hữu của tập đoàn cần được điều chỉnh giảm. Sau đó phân bổ dần vào PL hàng kỳ.
– Đối với tài sản cố định, bất động sản đầu tư: Việc phân bổ dần khoản lãi chưa thực hiện được căn cứ vào thời gian khấu hao của công ty liên kết.
– Đối với tài sản và nợ phải trả khác: Việc phân bổ khoản lãi chưa thực hiện được căn cứ vào thời gian thu hồi tài sản hoặc thanh toán nợ phải trả.

Bút toán điều chỉnh chi tiết cho trường hợp HTK hay TSCĐH sẽ tương tự nhau. Chỉ thay TK 511/632 thành TK 711/811.

Ví dụ:

Bút toán 1. Góp vốn bằng hàng tồn kho có lãi: Nợ Thu nhập khác/ Có Doanh thu chưa thực hiện

Bút toán 2. Bán hàng tồn kho có lãi: Nợ Doanh thu/ Có Giá vốn hàng bán & Có Doanh thu chưa thực hiện

Bút toán 3. Ghi nhận tài sản thuế hoãn lại (nếu có): Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại / Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Bút toán 4. Khi hàng tồn kho được bán cho bên thứ ba ở kỳ sau

+ Nhà đầu tư ghi nhận lãi chưa thực hiện kỳ trước chuyển thành thực hiện kỳ báo cáo:

Nợ LNSTCPP

Nợ Giá vốn: phần thực hiện trong kỳ

Có Doanh thu: số thực hiện trong kỳ

+ Hoàn nhập tài sản thuế hoãn tương ứng với phần doanh thu chưa thực hiện chuyển thành đã thực hiện trong kỳ:

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại / Có LNSTCPPLK

[Trường hợp 2] Công ty liên kết là “bên bán”

Tình huốngCách điều chỉnh
(i) Khi công ty liên kết phát sinh khoản lỗ từ việc bán tài sản cho tập đoànNhà đầu tư chỉ ghi nhận phần lỗ tương ứng với phần sở hữu của tập đoàn trong PL hợp nhất
(ii) Nếu phát sinh lãi từ việc bán tài sản cho tập đoànNhà đầu tư không được ghi nhận phần lãi tương ứng với phần sở hữu của mình từ giao dịch đó. Do vậy, cần điều chỉnh để lên BCTC hợp nhất:
[Bút toán 1] Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi của công ty liên kết: Nợ Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
[Bút toán 2] Kỳ sau khi nhà đầu tư bán tài sản cho một bên thứ ba độc lập bên ngoài tập đoàn (hoặc khấu hao): Nợ LNSTCPP / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết: Khoản lãi chưa thực hiện năm trước thành thực hiện năm nay

Áp dụng vào tình huống

Năm 2017, XT (nhà đầu tư) bán cho ANT (công ty liên kết) 1 lô hàng. Giá vốn 5 tỷ và giá bán chưa có VAT là 6 tỷ. Cuối năm 2017, 100% hàng còn tồn kho ANT.

Giao dịch này thuộc trường hợp 1 bên trên.

Bút toán điều chỉnh cần thực hiện khi lập BCTC hợp nhất năm 2017:

Bút toán 1.

Nợ Doanh thu bán hàng & cung cấp dịch vụ: 6 tỷ * 25% = 1.5 tỷ

Có Giá vốn hàng bán: 5 tỷ * 25% = 1.25 tỷ

Có Doanh thu chưa thực hiện: (6 tỷ – 5 tỷ) * 25% = 0.25 tỷ

Bút toán 2. Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại / Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại: 0.25 tỷ * 20% = 0.05 tỷ

Bước 3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết sau ghi nhận ban đầu

Khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC hợp nhất được thể hiện ở 2 chỉ tiêu:

  • Trên BCĐKT hợp nhất: Sử dụng Tài khoản 222 – “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”
  • TrêN BCKQHĐKD hợp nhất: Bổ sung thêm tài khoản “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết”

[1] Điều chỉnh được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Loại điều chỉnhNội dung
Loại 1. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư tương ứng với % sở hữu của nhà đầu tư trong lãi/ hoặc lỗ của công ty liên kết(1) Trước khi xác định phần sở hữu của Nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, phải loại trừ:
– Phần cổ tức ưu đãi (công cụ vốn) của các cổ đông khác
– Số dự kiến trích quỹ khen thưởng, phúc lợi của công ty liên kết.
– Phần lãi liên quan tới giao dịch công ty liên kết góp vốn hoặc bán tài sản cho tập đoàn (xác định ở Bước 2)
(2) Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà Nhà đầu tư phải gánh chịu > GTGS của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì Nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư trong BCTC hợp nhất về 0.
(3) Trường hợp Nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch giữa khoản lỗ trong công ty liên kết Nhà đầu tư gánh chịu và GTGS của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả.
(4) Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, Nhà đầu tư chỉ được ghi tăng giá trị khoản đầu tư sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần được ghi nhận vào chi phí trước đây.
Loại 2. Ghi tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết đối với khoản lãi phát sinh từ giao dịch mua rẻ
Loại 3. Ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kếtCác trường hợp ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC hợp nhất:
– Khoản cổ tức được nhận sau ngày mua;
– Khoản phân bổ chênh lệch giữa GTHL > GTGS của tài sản thuần tại ngày đầu tư tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ;
– Các khoản tổn thất do suy giảm giá trị khoản đầu tư

Tập hợp ảnh hưởng từ các điều chỉnh này:

  • Nếu điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết.
  • Nếu điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.

[2] Điều chỉnh được ghi nhận vào BCĐKT hợp nhất

Đây là trường hợp khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi nhưng không được phản ánh qua PL trong kỳ. Ví dụ: chênh lệch đánh giá lại tài sản; chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện…

Chúng ta cần căn cứ vào BS của công ty liên kết để xác định phần thay đổi tương ứng với % sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

Loại điều chỉnhBút toán điều chỉnh
(i) Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết do chênh lệch đánh giá lại tài sảnNợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản (hoặc ngược lại nếu là điều chỉnh giảm)
(ii) Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết do chênh lệch tỷ giá hối đoáiNợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái (hoặc ngược lại nếu là điều chỉnh giảm)

Áp dụng vào tình huống

(i) Năm 2016:

Loại điều chỉnhSố tiền
Loại 1. Ghi tăng giá trị khoản đầu tư tương ứng với % sở hữu của XT trong lãi của ANT20 tỷ * 25% = 5 tỷ
Loại 3. Ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết:
Cổ tức nhận được cho giai đoạn sau ngày đầu tư10 tỷ * 25% = 2.5 tỷ
Phân bổ chênh lệch giữa GTHL > GTGS của tài sản thuần theo % sở hữu của XT(25 tỷ – 20tỷ)/10 năm * 25% = 0.125 tỷ
Tổng hợp ảnh hưởng của các điều chỉnh5 tỷ – 2.5 tỷ – 0.125 tỷ = 2.375 tỷ

Bút toán cần hạch toán:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết: 2.375 tỷ

(ii) Năm 2017

Loại điều chỉnhSố tiền
Loại 1. Ghi tăng giá trị khoản đầu tư tương ứng với % sở hữu của XT trong lãi của ANT25 tỷ * 25% = 6.25 tỷ
Loại 3. Ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết:
Cổ tức nhận được cho giai đoạn sau ngày đầu tư: 0
Phân bổ chênh lệch giữa GTHL > GTGS của tài sản thuần theo % sở hữu của XT(25 tỷ – 20tỷ)/10 năm * 25% = 0.125 tỷ
Tổng hợp ảnh hưởng của các điều chỉnh6.25 tỷ – 0.125 tỷ = 6.125 tỷ

Bút toán cần hạch toán:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết: 6.125 tỷ

Bước 4. “Thực hiện lại” các bút toán điều chỉnh hợp nhất đã thực hiện ở kỳ trước

Chúng ta sẽ cần ghi nhận lại các bút toán điều chỉnh đã thực hiện khi hợp nhất BCTC kỳ trước. Mục đích là để đảm bảo tính luỹ kế của các khoản mục đã điều chỉnh trên BCĐKT. Điều này hoàn toàn tương tự như khi hợp nhất công ty con.

Bản chất của bút toán điều chỉnh kỳ trước sẽ xác định “tài khoản tương ứng” cần điều chỉnh ở kỳ này.

Loại điều chỉnhBút toán điều chỉnh
Loại 1. Bút toán kỳ trước đã điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết qua PLĐiều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có LNSTCPPLK
Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư: Nợ LNCTCPPLK / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
Loại 2. Bút toán kỳ trước đã điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết do chênh lệch đánh giá lại tài sản (BS)Điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư: Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
Loại 3. Bút toán kỳ trước đã điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết do chênh lệch tỷ giá hối đoái (BS)Điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái
Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư: Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái / Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Áp dụng vào tình huống

Năm 2017 cần ghi lại các điều chỉnh cho BCTC hợp nhất năm 2016:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết / Có LNSTCPP: 2.375 tỷ

Vậy là xong. Cũng không quá phức tạp đúng không các bạn? Vậy là mình đã hoàn thành xong phần lý thuyết cho chủ đề Hợp nhất báo cáo tài chính rồi. Thời gian tới mình sẽ cố gắng làm nốt 3 chủ đề về Doanh thu – TSCĐ – HTK. Các bạn theo dõi nha!

Có thể bạn quan tâm:

Hợp nhất Báo cáo tài chính – Phần 1: Giao dịch hợp nhất kinh doanh

Hợp nhất Báo cáo tài chính – Phần 2: Lập BCTC hợp nhất với công ty con

Lưu ý: các bạn có thể tham khảo thêm Thông tư 202/2014/TT-BCTC về cách lập & trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất nếu chưa rõ nhé.

Leave a Comment

Email của bạn sẽ không được hiển thị công khai. Các trường bắt buộc được đánh dấu *