[CPA – LT Kế toán] Topic 2. Nguyên tắc lập & trình bày BCTC (Phần 2)

Bài 4 của Series hướng dẫn học Lý thuyết Môn Kế toán – Chủ đề “Lập & trình bày Báo cáo tài chính” (Phần 2): “Kế toán phát hành cổ phiếu & trái phiếu”

(Xem Video 8)

Tiếp theo Lập & trình bày Báo cáo tài chính – Phần 1, trong bài viết này chúng ta sẽ làm rõ cách kế toán phát hành cổ phiếu và trái phiếu. Và cách lập các chỉ tiêu liên quan trên Báo cáo tài chính.

2. Cách lập chỉ tiêu trên BCĐKT (Cont’d)

2.3. Các chỉ tiêu liên quan đến phát hành cổ phiếu & trái phiếu

Trái phiếu hay cổ phiếu thì đều có đặc điểm chung: là công cụ để doanh nghiệp huy động vốn bổ sung khi có nhu cầu. Nguyên tắc quan trọng nhất trong việc trình bày hay kế toán phát hành cổ phiếu & trái phiếu mà chúng ta cần phải nhớ là:

Việc kế toán phát hành Cổ phiếu & trái phiếu sẽ phụ thuộc vào bản chất của nó là Công cụ nợ hay Công cụ vốn:

  • Nếu là Công cụ nợ, sẽ được trình bày ở mục “Nợ phải trả”. Trong kỳ ghi nhận chi phí lãi vay vào chi phí tài chính. Và khi đáo hạn phải hạch toán thanh toán nợ gốc.
  • Nếu là Công cụ vốn sẽ trình bày ở mục “Vốn chủ sở hữu”. Trong kỳ không ghi nhận chi phí lãi vay. Và không phải hạch toán ghi giảm nợ gốc.

Tại sao lại nói như vậy?

(1) Trái phiếu

Đây là 1 loại giấy chứng nhận rằng bên phát hành đã vay 1 số tiền từ người mua. Và sẽ có nghĩa vụ thanh toán số tiền gốc vào ngày đáo hạn cũng như tiền lãi hàng kỳ theo lãi suất .. cho người mua. Như vậy, thông thường thì trái phiếu sẽ là 1 loại công cụ nợ. Do vậy phải được trình bày ở mục “Nợ phải trả” tương tự như các khoản vay.

Nhưng chúng ta còn có “Trái phiếu chuyển đổi”?

Đây là loại trái phiếu có thể chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông của cùng một tổ chức phát hành theo các điều kiện đã được xác định trong phương án phát hành. Như vậy, trái phiếu chuyển đổi là công cụ hỗn hợp. Chúng ta sẽ phải tách giá trị công cụ nợ & giá trị công cụ vốn để ghi nhận & trình bày riêng biệt trên BCĐKT. 

(2) Cổ phiếu

Là chứng chỉ chứng nhận quyền sở hữu công ty. Người mua cổ phần sẽ được sở hữu công ty theo % cổ phần mà người đó sở hữu. Công ty sẽ không có nghĩa vụ trả lại nợ gốc cho người mua. Như vậy, thông thường thì cổ phiếu sẽ là công cụ vốn & được trình bày ở phần “VCSH”.

Nhưng chúng ta còn có “Cổ phiếu ưu đãi”?

Loại cổ phiếu này lại được chia thành 2 loại:

  • Cổ phiếu ưu đãi thông thường: Công ty không có nghĩa vụ phải mua lại cổ phiếu ưu đãi đó. Do vậy đây là công cụ vốn. Và được trình bày ở mục VCSH tương tự cổ phiếu thông thường. Tiền cổ tức được trích từ LNSTCPP.
  • Cổ phiếu ưu đãi kèm điều khoản Công ty phải mua lại tại một thời điểm đã được xác định trong tương lai: Công ty có nghĩa vụ “mua lại” nghĩa là phải thanh toán nợ gốc cho người mua. Như vậy đây là công cụ nợ. Và được trình bày ở phần “Nợ phải trả” tương tự như trái phiếu thường. Tiền cổ tức được tính vào chi phí tài chính trong kỳ.

Để làm rõ nguyên tắc này cũng như thấy được sự khác nhau trong cách hạch toán & trình bày của công cụ nợ & công cụ vốn, chúng ta hãy cùng xem các ví dụ sau.

Ví dụ 1: Công ty H phát hành trái phiếu thường để huy động vốn. Tổng mệnh giá phát hành ngày 1.1.N loại kỳ hạn 4 năm là 100 tỷ – đã thu bằng TGNH. Lãi suất danh nghĩa là 10%/năm. Do lãi suất thị trường > lãi suất danh nghĩa nên công ty xác định số chiết khấu trái phiếu khi phát hành là 4%. Chi phí phát hành là 1 tỷ chi bằng TGNH. Yêu cầu: kế toán phát hành trái phiếu tại ngày 1.1.N?

Đáp án

Đây là trái phiếu thường – công cụ nợ. Do vậy, cần được hạch toán & trình bày ở phần “Nợ phải trả”.

Việc kế toán phát hành trái phiếu thường sẽ liên quan đến các tài khoản sau tuỳ thuộc vào hình thức phát hành trái phiếu:

  • Giá trị Mệnh giá trái phiếu (Tài khoản 34311): phản ánh mệnh giá của trái phiếu – Chi phí phát hành
  • Giá trị Chiết khấu trái phiếu (Tài khoản 34312): phản ánh chênh lệch khi giá phát hành < Mệnh giá (Sử dụng cho trường hợp “Phát hành trái phiếu có chiết khấu”)
  • Giá trị Phụ trội trái phiếu (Tài khoản 34313): phản ánh chênh lệch khi giá phát hành > Mệnh giá (Sử dụng cho trường hợp “Phát hành trái phiếu có phụ trội”)

Giá phát hành = Mệnh giá * (1 – % chiết khấu) = 100 tỷ * (1 – 4%) = 96 tỷ

Chiết khấu trái phiếu = 4 tỷ

DR TK112: 96 tỷ & DR TK34312: 4 tỷ / CR TK34311: 100 tỷ

DR TK34311 / CR 112: 1 tỷ

Ví dụ 2: Tiếp theo ví dụ 1. Biết rằng tiền lãi được trả cuối mỗi năm bằng TGNH. Yêu cầu: trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.N khi:

(i) Chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu được phân bổ theo PP đường thẳng (phân bổ cho thời hạn trái phiếu tương tự như PP tính khấu hao ý)

(ii) Chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu được phân bổ theo PP Lãi suất thực tế. Giả sử lãi suất thị trường thực tế trong năm là 11.65%

Đáp án

Sau ghi nhận ban đầu tại thời điểm phát hành, trong quá trình nắm giữ trái phiếu chúng ta sẽ cần:

  • Ghi nhận Chi phí Lãi trái phiếu phải trả hàng kỳ vào TK 635
  • Phân bổ giá trị các khoản chiết khấu / phụ trội / chi phí phát hành trái phiếu vào TK635 theo “PP đường thẳng” hoặc “PP Lãi suất thực tế”

Trong ví dụ này:

(i) PP đường thẳng

  • Phân bổ chi phí phát hành: DR TK635 / CR TK34311: 1 tỷ / 4 = 0.25 tỷ
  • Phân bổ chiết khấu trái phiếu: DR TK635 / CR TK34312: 4 tỷ / 4 năm = 1 tỷ
  • Ghi nhận chi phí lãi vay trong kỳ: DR TK 635 / CR 112: 100 tỷ * 10% = 10 tỷ
  • Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Vay & nợ thuê tài chính dài hạn – Phải trả dài hạn khác – Nợ phải trả dài hạn”: 

(ii) PP Lãi suất thực tế

Khoản chiết khấu/Phụ trội phân bổ vào mỗi kỳ = Chi phí lãi vay thực tế cho mỗi kỳ (*) – Số tiền phải trả từng kỳ

(*) GTGS đầu kỳ của trái phiếu x Tỷ lệ lãi suất thực tế trên thị trường

Lập bảng phân bổ chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu trong kỳ:

Ngày10% tiền lãi trảChi phí tài chính thực tếTổng CK & CP phát hành phân bổChi phí phát hànhChiết khấuGía trị ghi sổ
1.1.N                 95.0
31.12.N            10.0                                     11.1              1.1              0.2              0.9            96.1
31.12.N+1            10.0                                     11.2              1.2              0.2              1.0            97.3
31.12.N+2            10.0                                     11.3              1.3              0.3              1.1            98.6
31.12.N+3            10.0                                     11.5              1.5              0.3              1.2          100.1
  • Phân bổ chi phí phát hành: DR TK635 / CR TK34311: 0.2 tỷ
  • Phân bổ chiết khấu trái phiếu: DR TK635 / CR TK34312: 0.9 tỷ
  • Ghi nhận chi phí lãi vay trong kỳ: DR TK 635 / CR 112: 10 tỷ
  • Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Vay & nợ thuê tài chính dài hạn – Phải trả dài hạn khác – Nợ phải trả dài hạn”: 
Ví dụ 3. Tiếp tục ví dụ 2. Yêu cầu: hạch toán giao dịch đáo hạn trái phiếu tại 31.12.N+3

Thanh toán trái phiếu khi đến hạn: DR TK 34311 / CR 112

Trường hợp mua lại trái phiếu trước hạn: sẽ có chênh lệch giữa GTGS của trái phiếu và giá mua lại. Chênh lệch này được ghi nhận vào Doanh thu/Chi phí tài chính. Chiếu khấu hoặc phụ trội trái phiếu chưa phân bổ hết cũng sẽ được ghi giảm.

Ví dụ 4. Ngày 1/1/20X2, công ty H phát hành 1 lô trái phiếu chuyển đổi mệnh giá 10 tỷ, kỳ hạn 3 năm, lãi suất danh nghĩa 10%/năm, trả lãi mỗi năm 1 lần vào thời điểm cuối năm. Lãi suất của trái phiếu tương tự không được chuyển đổi là 15%/năm. Tại thời điểm đáo hạn, lô trái phiếu được chuyển đổi thành một triệu cổ phiếu. Yêu cầu:

  • Hạch toán tại thời điểm phát hành trái phiếu 
  • Trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.20X2
  • Hạch toán khi đáo hạn

Đáp án

(i) Tại thời điểm phát hành

Nguyên tắc: Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, giá trị phần nợ gốc của TPCĐ được xác định bằng cách chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai (gồm cả gốc và lãi trái phiếu) về hiện tại theo lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng không có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu. Và trừ đi chi phí phát hành trái phiếu chuyển đổi.

Chúng ta xác định giá trị công cụ nợ bằng cách lập bảng chiết khấu dòng tiền thanh toán trong tương lai về hiện tại:

Thời gianDòng tiền trong tương lai (Triệu đồng)Tỷ lệ chiết khấu (15%) Giá trị hiện tại (Triệu đồng)
Năm 11000           0.870             869.565
Năm 21000           0.756             756.144
Năm 311000           0.658          7,232.679
             8,858.387
  • Ghi nhận ban đầu phần giá trị công cụ nợ: DR TK 112 / CR TK 3432: 8.858.387.000
  • Ghi nhận giá trị phần công cụ vốn: DR TK 112 / CR TK 4113: 10 tỷ – 8.858.387.000  = 1.141.613.000

(ii) Trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.20X2

  • Chi phí lãi vay phải trả trong kỳ: DR 635 / CR 112: 1 tỷ
  • Điều chỉnh Chi phí lãi vay theo lãi suất thực tế của trái phiếu tương đương không có khả năng chuyển đổi: DR 635 / CR 3432: 8.858.387.000 * 15% – 1 tỷ =  328.758.050 (Việc hạch toán phân bổ chi phí phát hành trái phiếu hay khi trái phiếu đáo hạn: tương tự trái phiếu thường)
  • Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Trái phiếu chuyển đổi” – Mục “Phải trả dài hạn khác – Phần “Nợ phải trả dài hạn”
  • Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Quyền chọn chuyển đổi trái phiếu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”

(iii) Khi đáo hạn

Công cụ nợ:

  • Nếu không thực hiện quyền chuyển đổi: DR TK 3432 / CR TK 112 ;
  • Nếu thực hiện quyền chuyển đổi: DR TK 3432 / CR TK 4111 & TK 4112

Công cụ vốn: DR TK 4113 / CR TK4112: 1.141.613.000

Ví dụ 5: Tại 1.1.N, công ty A có số dư VCSH là 60 tỷ. Trong đó: TK 411.11 là 40 tỷ & TK4112 là 20 tỷ. Trong kỳ có 2 giao dịch liên quan VCSH như sau:

(i) Phát hành thêm cổ phiếu phổ thông để huy động vốn bổ sung: Tổng mệnh giá cổ phiếu phát hành: 10 tỷ; giá phát hành: 12 tỷ, thu TGNH. Chi phí thuê tư vấn phát hành: 0.5 tỷ bằng TGNH.

(ii) Phát hành cổ phiếu ưu đãi mệnh giá 10.000đ, số lượng cổ phiếu phát hành: 1 triệu cổ phiếu, giá phát hành 12.000đ/cổ phiếu, thu TGNH. Trong đó 600.000 cổ phiếu kèm theo điều khoản doanh nghiệp cam kết mua lại vào năm N+3.

Đáp án

(i) Phát hành cổ phiếu thường

Đây là công cụ vốn thông thường. Tiền gốc được trình bày VCSH.

DR TK 112: 12 tỷ / CR TK 411.11: 10 tỷ & CR TK 4112: 2 tỷ

DR TK 4112: 0.5 tỷ / CR TK 112: 0.5 tỷ

(ii) Phát hành cổ phiếu ưu đãi

Công ty phát hành cả 2 loại cổ phiếu ưu đãi (công cụ nợ & vốn). Do vậy cần tách ra để trình bày riêng biệt trên BCĐKT.

DR 112: 12 tỷ / CR TK 411.12: 10 tỷ (chi tiết 6 tỷ là CPUĐ kèm cam kết mua lại) & CR TK 4112: 2 tỷ

Trình bày trên BCĐKT tại 31.12.N:

  • Chỉ tiêu “Cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết – Mục “Vốn góp của chủ sở hữu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 50 tỷ 
  • Chỉ tiêu “Cổ phiếu ưu đãi”  – Mục “Vốn góp của chủ sở hữu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 4 tỷ
  • Chỉ tiêu “Thặng dư vốn cổ phần” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 20 tỷ + 2 tỷ – 0.5 tỷ + 2 tỷ = 23.5 tỷ
  • Chỉ tiêu “Cổ phiếu ưu đãi” – Mục “Phải trả dài hạn khác” – Phần ” Nợ dài hạn”: 6 tỷ

Vậy là xong cách kế toán phát hành cổ phiếu và trái phiếu. Các bạn hãy thực hành với đề thi CPA các năm trước để nhuần nhuyễn chủ đề này nhé.

Có thể bạn quan tâm: Đề thi CPA Môn kế toán các năm

3 thoughts on “[CPA – LT Kế toán] Topic 2. Nguyên tắc lập & trình bày BCTC (Phần 2)”

  1. Hi ad, về chủ đề các nguyên tắc lập và trình bày BCTC, hiện tại mình thấy ad có 2 bài viết, thời gian tới ad có thêm bài viết về chủ đề này nữa không vậy.Nếu có thể nhờ ad viết kỹ về phương pháp lập báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp nhé.Cảm ơn ad.

    1. em cũng đang mắc phần báo cáo LCTT theo phương pháp gián tiếp, thực sự là chỉ học thuộc theo trong hướng dẫn chứ chưa dc tiếp cận theo bản chất nên rất khó nhớ và khó hiểu. Mong anh chị ban quản trị dành thời gian viết bài hướng dẫn, cảm ơn ad

      1. Hi Nham, Ad đợt này nhiều việc quá làm không xuể. Nên chắc các bạn phải đợi 1 thời gian. Hy vọng sẽ kịp trước khi mọi người thi. Tuy nhiên, Ad không nghĩ đề thi sẽ yêu cầu lập BCLCTT hoàn chỉnh đâu. Chỉ hỏi cách lập 1 vài chỉ tiêu là cùng. Vì không thể đủ thời gian được.

Leave a Comment

Email của bạn sẽ không được hiển thị công khai. Các trường bắt buộc được đánh dấu *