[CPA – LT Kế toán] Topic 2. Nguyên tắc lập & trình bày BCTC (Phần 2)

Ví dụ 1: Công ty H phát hành trái phiếu thường để huy động vốn. Tổng mệnh giá phát hành ngày 1.1.N loại kỳ hạn 4 năm là 100 tỷ – đã thu bằng TGNH. Lãi suất danh nghĩa là 10%/năm. Do lãi suất thị trường > lãi suất danh nghĩa nên công ty xác định số chiết khấu trái phiếu khi phát hành là 4%. Chi phí phát hành là 1 tỷ chi bằng TGNH. Yêu cầu: kế toán phát hành trái phiếu tại ngày 1.1.N?

Đáp án

Đây là trái phiếu thường – công cụ nợ. Do vậy, cần được hạch toán & trình bày ở phần “Nợ phải trả”.

Việc kế toán phát hành trái phiếu thường sẽ liên quan đến các tài khoản sau tuỳ thuộc vào hình thức phát hành trái phiếu:

• Giá trị Mệnh giá trái phiếu (Tài khoản 34311): phản ánh mệnh giá của trái phiếu – Chi phí phát hành
• Giá trị Chiết khấu trái phiếu (Tài khoản 34312): phản ánh chênh lệch khi giá phát hành < Mệnh giá (Sử dụng cho trường hợp “Phát hành trái phiếu có chiết khấu”)
• Giá trị Phụ trội trái phiếu (Tài khoản 34313): phản ánh chênh lệch khi giá phát hành > Mệnh giá (Sử dụng cho trường hợp “Phát hành trái phiếu có phụ trội”)

Giá phát hành = Mệnh giá * (1 – % chiết khấu) = 100 tỷ * (1 – 4%) = 96 tỷ

Chiết khấu trái phiếu = 4 tỷ

DR TK112: 96 tỷ & DR TK34312: 4 tỷ / CR TK34311: 100 tỷ

DR TK34311 / CR 112: 1 tỷ

Ví dụ 2: Tiếp theo ví dụ 1. Biết rằng tiền lãi được trả cuối mỗi năm bằng TGNH. Yêu cầu: trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.N khi:

(i) Chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu được phân bổ theo PP đường thẳng (phân bổ cho thời hạn trái phiếu tương tự như PP tính khấu hao ý)

(ii) Chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu được phân bổ theo PP Lãi suất thực tế. Giả sử lãi suất thị trường thực tế trong năm là 11.65%

Đáp án

Sau ghi nhận ban đầu tại thời điểm phát hành, trong quá trình nắm giữ trái phiếu chúng ta sẽ cần:

• Ghi nhận Chi phí Lãi trái phiếu phải trả hàng kỳ vào TK 635

• Phân bổ giá trị các khoản chiết khấu / phụ trội / chi phí phát hành trái phiếu vào TK635 theo “PP đường thẳng” hoặc “PP Lãi suất thực tế”

Trong ví dụ này:

(i) PP đường thẳng

• Phân bổ chi phí phát hành: DR TK635 / CR TK34311: 1 tỷ / 4 = 0.25 tỷ
• Phân bổ chiết khấu trái phiếu: DR TK635 / CR TK34312: 4 tỷ / 4 năm = 1 tỷ
• Ghi nhận chi phí lãi vay trong kỳ: DR TK 635 / CR 112: 100 tỷ * 10% = 10 tỷ
• Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Vay & nợ thuê tài chính dài hạn – Phải trả dài hạn khác – Nợ phải trả dài hạn”: 

(ii) PP Lãi suất thực tế

Khoản chiết khấu/Phụ trội phân bổ vào mỗi kỳ = Chi phí lãi vay thực tế cho mỗi kỳ (*) – Số tiền phải trả từng kỳ

(*) GTGS đầu kỳ của trái phiếu x Tỷ lệ lãi suất thực tế trên thị trường

Lập bảng phân bổ chi phí phát hành & chiết khấu trái phiếu trong kỳ:

• Phân bổ chi phí phát hành: DR TK635 / CR TK34311: 0.2 tỷ
• Phân bổ chiết khấu trái phiếu: DR TK635 / CR TK34312: 0.9 tỷ
• Ghi nhận chi phí lãi vay trong kỳ: DR TK 635 / CR 112: 10 tỷ
• Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Vay & nợ thuê tài chính dài hạn – Phải trả dài hạn khác – Nợ phải trả dài hạn”: 

Thanh toán trái phiếu khi đến hạn: DR TK 34311 / CR 112

Trường hợp mua lại trái phiếu trước hạn: sẽ có chênh lệch giữa GTGS của trái phiếu và giá mua lại. Chênh lệch này được ghi nhận vào Doanh thu/Chi phí tài chính. Chiếu khấu hoặc phụ trội trái phiếu chưa phân bổ hết cũng sẽ được ghi giảm.

Ví dụ 4. Ngày 1/1/20X2, công ty H phát hành 1 lô trái phiếu chuyển đổi mệnh giá 10 tỷ, kỳ hạn 3 năm, lãi suất danh nghĩa 10%/năm, trả lãi mỗi năm 1 lần vào thời điểm cuối năm. Lãi suất của trái phiếu tương tự không được chuyển đổi là 15%/năm. Tại thời điểm đáo hạn, lô trái phiếu được chuyển đổi thành một triệu cổ phiếu. Yêu cầu:

• Hạch toán tại thời điểm phát hành trái phiếu 
• Trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.20X2
• Hạch toán khi đáo hạn

Đáp án

(i) Tại thời điểm phát hành

Nguyên tắc: Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, giá trị phần nợ gốc của TPCĐ được xác định bằng cách chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai (gồm cả gốc và lãi trái phiếu) về hiện tại theo lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng không có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu. Và trừ đi chi phí phát hành trái phiếu chuyển đổi.

Chúng ta xác định giá trị công cụ nợ bằng cách lập bảng chiết khấu dòng tiền thanh toán trong tương lai về hiện tại:

• Ghi nhận ban đầu phần giá trị công cụ nợ: DR TK 112 / CR TK 3432: 8.858.387.000
• Ghi nhận giá trị phần công cụ vốn: DR TK 112 / CR TK 4113: 10 tỷ – 8.858.387.000  = 1.141.613.000

(ii) Trình bày các chỉ tiêu liên quan trên BCĐKT tại 31.12.20X2

• Chi phí lãi vay phải trả trong kỳ: DR 635 / CR 112: 1 tỷ
• Điều chỉnh Chi phí lãi vay theo lãi suất thực tế của trái phiếu tương đương không có khả năng chuyển đổi: DR 635 / CR 3432: 8.858.387.000 * 15% – 1 tỷ =  328.758.050 (Việc hạch toán phân bổ chi phí phát hành trái phiếu hay khi trái phiếu đáo hạn: tương tự trái phiếu thường)
• Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Trái phiếu chuyển đổi” – Mục “Phải trả dài hạn khác – Phần “Nợ phải trả dài hạn”
• Trình bày trên BCĐKT: Chỉ tiêu “Quyền chọn chuyển đổi trái phiếu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”

(iii) Khi đáo hạn

Công cụ nợ:

• Nếu không thực hiện quyền chuyển đổi: DR TK 3432 / CR TK 112 ;
• Nếu thực hiện quyền chuyển đổi: DR TK 3432 / CR TK 4111 & TK 4112

Công cụ vốn: DR TK 4113 / CR TK4112: 1.141.613.000

Ví dụ 5: Tại 1.1.N, công ty A có số dư VCSH là 60 tỷ. Trong đó: TK 411.11 là 40 tỷ & TK4112 là 20 tỷ. Trong kỳ có 2 giao dịch liên quan VCSH như sau:

(i) Phát hành thêm cổ phiếu phổ thông để huy động vốn bổ sung: Tổng mệnh giá cổ phiếu phát hành: 10 tỷ; giá phát hành: 12 tỷ, thu TGNH. Chi phí thuê tư vấn phát hành: 0.5 tỷ bằng TGNH.

(ii) Phát hành cổ phiếu ưu đãi mệnh giá 10.000đ, số lượng cổ phiếu phát hành: 1 triệu cổ phiếu, giá phát hành 12.000đ/cổ phiếu, thu TGNH. Trong đó 600.000 cổ phiếu kèm theo điều khoản doanh nghiệp cam kết mua lại vào năm N+3.

Đáp án

(i) Phát hành cổ phiếu thường

Đây là công cụ vốn thông thường. Tiền gốc được trình bày VCSH.

DR TK 112: 12 tỷ / CR TK 411.11: 10 tỷ & CR TK 4112: 2 tỷ

DR TK 4112: 0.5 tỷ / CR TK 112: 0.5 tỷ

(ii) Phát hành cổ phiếu ưu đãi

Công ty phát hành cả 2 loại cổ phiếu ưu đãi (công cụ nợ & vốn). Do vậy cần tách ra để trình bày riêng biệt trên BCĐKT.

DR 112: 12 tỷ / CR TK 411.12: 10 tỷ (chi tiết 6 tỷ là CPUĐ kèm cam kết mua lại) & CR TK 4112: 2 tỷ

Trình bày trên BCĐKT tại 31.12.N:

• Chỉ tiêu “Cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết – Mục “Vốn góp của chủ sở hữu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 50 tỷ 
• Chỉ tiêu “Cổ phiếu ưu đãi”  – Mục “Vốn góp của chủ sở hữu” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 4 tỷ
• Chỉ tiêu “Thặng dư vốn cổ phần” – Phần “Vốn chủ sở hữu”: 20 tỷ + 2 tỷ – 0.5 tỷ + 2 tỷ = 23.5 tỷ
• Chỉ tiêu “Cổ phiếu ưu đãi” – Mục “Phải trả dài hạn khác” – Phần ” Nợ dài hạn”: 6 tỷ