[CPA – LT Kế toán] Topic 2. Nguyên tắc lập & trình bày BCTC (P1)

Bài 3 của Series hướng dẫn học Lý thuyết Môn Kế toán – Chứng chỉ CPA: Chủ đề “Nguyên tắc Lập và trình bày Báo cáo tài chính” – Phần 1

Trong thực tế chắc ai trong chúng ta cũng đã từng lập Báo cáo tài chính. Tuy  nhiên, chúng ta thường sử dụng mẫu có sẵn hoặc phần mềm. Đã bao giờ bạn tự hỏi: Tại sao Bảng cân đối kế toán lại phải trình bày như mẫu này? Tại sao Báo cáo KQHĐKD lại phải như kia? Có thể thay đổi thứ tự trình bày các chỉ tiêu trên Báo cáo được không?

Chủ đề “Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính” sẽ giải đáp những câu hỏi này cho chúng ta. Sau đây chúng ta hãy cùng nhau làm rõ 4 nội dung của chủ đề này:

• Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính (tổng thể)
• Nguyên tắc lập các chỉ tiêu trên BCĐKT
• Nguyên tắc lập các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD
• Nguyên tắc lập các chỉ tiêu trên BCLCTT

Có thể bạn quan tâm: Xác định trọng tâm ôn tập của Đề cương CPA Môn Kế toán

1. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính

Phần này mang tính chất tổng quát và thuần lý thuyết nên không xuất hiện nhiều trong đề thi. Theo mình thấy thì có mỗi đề thi 2011 là từng đề cập: các nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính. Nên chúng ta cũng không nên mất quá nhiều thời gian cho phần này. Hiểu bản chất thôi.

1.1. Yêu cầu chung khi lập và trình bày Báo cáo tài chính

Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm :

• Bảng cân đối kế toán
• Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
• Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
• Bản thuyết minh báo cáo tài chính.

Trong thực tế chúng ta thường tự giễu vui mỗi khi đề cập đến việc Báo cáo tài chính phản ánh “TRUNG THỰC & HỢP LÝ” kết quả kinh doanh của công ty. Nhưng đây lại thực sự là “yêu cầu cốt lõi” của việc lập và trình bày Báo cáo tài chính. Tất cả các nguyên tắc, quy định sau đây cũng chỉ là để bảo đảm yêu cầu này.

(1) Chính sách kế toán: Bao gồm những nguyên tắc, cơ sở và các phương pháp kế toán. Để đảm bảo BCTC trung thực hợp lý thì doanh nghiệp phải áp dụng các chính sách kế toán phù hợp theo quy định của từng chuẩn mực cụ thể. VD: Phương pháp trích khấu hao TSCĐ, phương pháp ghi nhận Goodwill, phương pháp định giá HTK… 

(2) Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính:

• Hoạt động liên tục: nguyên tắc này chúng ta đã đề cập ở Topic 1 – Các nguyên tắc kế toán cơ bản. Nghĩa là: BCTC phải được lập trên cơ sở giả định là DN đang hoạt động liên tục & sẽ tiếp tục HĐKD bình thường trong tương lai gần. Khi không thoả mãn giả định hoạt động liên tục: BCTC phải lập trên một cơ sở khác. Và DN phải giải thích cơ sở đã sử dụng để lập BCTC.
• Cơ sở dồn tích: Mọi nghiệp vụ phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh. Không căn cứ vào thời điểm thực tế thu chi.
• Nhất quán: Việc trình bày và phân loại các khoản mục trong báo cáo tài chính phải nhất quán từ năm này sang năm khác. Trừ khi có sự thay đổi đáng kể về bản chất các hoạt động của doanh nghiệp; Hoặc việc thay đổi để có thể trình bày một cách hợp lý hơn các giao dịch và các sự kiện; Hoặc 1 chuẩn mực kế toán khác yêu cầu có sự thay đổi trong việc trình bày. Ví dụ: công ty thương mại đang bán 1 số mặt hàng có giá trị tương đối lớn & ổn định. Do vậy công ty đang áp dụng phương pháp Thực tế đích danh để xác định giá trị HTK. Tuy nhiên, sang năm tài chính này, công ty có sự thay đổi trong hoạt động kinh doanh. Với việc nhập thêm số lượng lớn các mặt hàng mới. Khiến cho viêc tính giá theo phương pháp Thực tế đích danh gặp nhiều khó khăn. Công ty có thể cân nhắc chuyển sang phương pháp Bình quân gia quyền.

• Trọng yếu & tập hợp: Từng khoản mục trọng yếu phải được trình bày riêng biệt trong báo cáo tài chính. Các khoản mục không trọng yếu thì không phải trình bày riêng rẽ mà được tập hợp vào những khoản mục có cùng tính chất hoặc chức năng. Ví dụ các khoản mục như tạm ứng cho nhân viên hay ký quỹ ký cược ngắn hạn thường có giá trị nhỏ và được trình bày vào chỉ tiêu TSNH khác.
• Bù trừ: Các khoản mục tài sản và nợ phải trả trình bày trên báo cáo tài chính không được bù trừ. Trừ khi một chuẩn mực kế toán khác quy định hoặc cho phép bù trừ
• Có thể so sánh : Các số liệu trong báo cáo tài chính nhằm để so sánh giữa các kỳ kế toán phải được trình bày tương ứng với các số liệu trong báo cáo tài chính của kỳ trước.

(3) Kỳ báo cáo:  Báo cáo tài chính của doanh nghiệp phải được lập ít nhất cho từng kỳ kế toán năm. Trường hợp đặc biệt, một doanh nghiệp có thể thay đổi ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Dẫn đến việc lập báo cáo tài chính cho một niên độ kế toán có thể dài hơn hoặc ngắn hơn một năm dương lịch. Trường hợp này doanh nghiệp cần phải nêu rõ :

• Lý do phải thay đổi ngày kết thúc kỳ kế toán năm;
• Các số liệu tương ứng của kỳ trước nhằm để so sánh với kỳ hiện tại là không thể so sánh được do thời gian kỳ kế toán khác nhau.

1.2. Yêu cầu về BCĐKT

(1) Trình bày riêng biệt các tài sản và nợ phải trả thành ngắn hạn và dài hạn

Việc này sẽ giúp phân biệt giữa các tài sản thuần luân chuyển liên tục “vốn lưu động” với các tài sản thuần được sử dụng cho “hoạt động dài hạn”. Và làm rõ tài sản sẽ được thu hồi trong kỳ hoạt động hiện tại và nợ phải trả đến hạn thanh toán trong kỳ hoạt động này. 

Đây chính là lý do tại sao nhiều khi ta phải tách số dư cuối kỳ của 1 tài khoản ra thành 2 phần ngắn hạn & dài hạn để trình bày. VD: “Chi phí trả trước”, “Vay & nợ thuê tài chính”, “Chi phí SXKD dở dang”

Trường hợp không thể phân biệt được giữa ngắn hạn và dài hạn, thì trình bày thứ tự theo tính thanh khoản giảm dần.

(2) Điều kiện để tài sản được xếp vào loại tài sản ngắn hạn

• Được dự tính để bán hoặc sử dụng trong khuôn khổ của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp. Ví dụ như Hàng tồn kho; hoặc
• Được nắm giữ chủ yếu cho mục đích thương mại hoặc cho mục đích ngắn hạn và dự kiến thu hồi hoặc thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ. Ví dụ như chứng khoán nắm giữ để kinh doanh; hoặc
• Là tiền hoặc tài sản tương đương tiền

Tất cả các tài sản khác ngoài tài sản ngắn hạn được xếp vào loại tài sản dài hạn. 

(3) Điều kiện để tài sản được xếp vào loại nợ phải trả ngắn hạn

• Được dự kiến thanh toán trong một chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp; hoặc
• Được thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
• Tất cả các khoản nợ phải trả khác ngoài nợ phải trả ngắn hạn được xếp vào loại nợ phải trả dài hạn.

(4) Các chỉ tiêu bắt buộc trình bày 

Không phải tự nhiên mà trên các mẫu BCĐKT chúng ta lại thấy luôn có 1 số chỉ tiêu như Tiền & Tương đương tiền… Tất cả là do quy định. VAS21 quy định 19 chỉ tiêu bắt buộc trình bày trên BCĐKT.

1.3. Yêu cầu về BCKQHĐKD

(1) Trình bày chi phí

Các khoản mục chi phí trên BCKQHĐKD phải được trình bày theo chức năng:  Giá vốn hàng bán, chi phí  bán hàng, chi phí quản lý

Nếu không trình bày được theo chức năng thì phải trình bày theo tính chất. VD: chi phí khấu hao, chi phí NVL…

(2) Các chỉ tiêu bắt buộc trình bày: VAS21 quy định 17 chỉ tiêu bắt buộc trình bày trên BCKQHĐKD

1.4. Yêu cầu về BCLCTT

Doanh nghiệp phải trình bày các luồng tiền trong kỳ theo 3 loại hoạt động:

• Hoạt động kinh doanh: là các hoạt động chính tạo ra doanh thu của doanh nghiệp & các hoạt động khác mà không phải là hoạt động đầu tư & hoạt động tài chính . Ví dụ: tiền thu từ bán HHDV, tiền chi thanh toán mua HHDV, tiền chi thanh toán lương.
• Hoạt động đầu tư: là các hoạt động như mua hoặc bán các tài sản dài hạn & các khoản đầu tư không bao gồm trong “Cash equivalent”. Ví dụ: tiền chi mua sắm tài sản dài hạn, tiền thu được từ thanh lý tài sản, tiền thanh toán/tiền thu được do mua/bán cổ phiếu của công ty khác/
• Hoạt động tài chính: là các hoạt động làm phát sinh sự thay đổi trong cấu tạo & quy mô của VCSH và các khoản công nợ. Ví dụ: tiền thu được từ phát hành cổ phiếu/trái phiếu/đi vay; tiền gốc thanh toán cho hợp đồng thuê.

Lưu ý: 

• Cổ tức chi trả cho cổ đông có thể được xếp vào Hoạt động kinh doanh hoặc Hoạt động tài chính. Bởi vì xét từ khía cạnh cổ tức là chi phí vay vốn mà công ty phải trả cho nhà đầu tư thì đây là Hoạt động tài chính. Còn xét từ khía cạnh nhà đầu tư là chủ sở hữu của công ty thì cổ tức được xếp vào Hoạt động kinh doanh.
• Với các khoản vay của công ty: tiền gốc được xếp vào Hoạt động tài chính. Vì dòng tiền này làm thay đổi cấu trúc Equity/Debt của công ty. Còn tiền lãi vay đã trả được xếp vào Hoạt động kinh doanh. Vì dòng tiền này là 1 loại chi phí thông thường để duy trì hoạt động của doanh nghiệp.

2. Cách lập các chỉ tiêu trên BCĐKT

Xem đề thi CPA môn kế toán các năm chúng ta sẽ thấy nội dung này thường xuất hiện ở phần Bài tập chứ không phải phần Lý thuyết. Và dạng bài tập thường sẽ tập trung vào 1 số chỉ tiêu “đặt biệt” như: 

• Tiền & tương đương tiền
• Các khoản đầu tư tài chính
• Phát hành Trái phiếu/Cổ phiếu
• Thuế TNDN hoãn lại
• Hàng tồn kho
• Tài sản cố định

Đề bài sẽ đưa ra thông tin về 1 số giao dịch liên quan đến các chỉ tiêu này. Sau đó yêu cầu chúng ta xác định số dư cần trình bày trên BCĐKT. 

(1) Tiền & tương đương tiền

Theo quy định: Chỉ tiêu này phản ánh toàn bộ số tiền hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo. Và các khoản đầu tư ngắn hạn có thời hạn thu hồi không quá 3 tháng kể từ ngày đầu tư. Hình thành từ các khoản mục:

• Tiền (TK 111, TK 112, TK 113)
• Tương đương tiền (TK 121, TK 1281, TK 1288)

Ví dụ: Khoản tiền gửi có kỳ hạn gốc là 9 tháng & có thời hạn thu hồi là 10 ngày tại ngày báo cáo. Theo TT200 thì sẽ không được xếp vào Chỉ tiêu Tương đương tiền. Thay vào đó sẽ được xếp vào Chỉ tiêu “Đầu tư ngắn hạn”

(2) Các khoản đầu tư tài chính

Trên BCĐKT, sẽ bao gồm các chỉ tiêu nhỏ sau:

Đầu tư ngắn hạn: 

• Chỉ tiêu “Chứng khoán kinh doanh”
• Chỉ tiêu “Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh”
• Chỉ tiêu “Chứng khoán nắm giữ đến ngày đáo hạn”

Đầu tư dài hạn:

• Chỉ tiêu “Đầu tư vào công ty con”
• Chỉ tiêu “Đầu tư vào công ty liên kết”
• Chỉ tiêu “Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác”
• Chỉ tiêu “Dự phòng đầu tư tài chính dài hạn”
• Chỉ tiêu “Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn”

Trong chủ đề này, chúng ta không cần quá đi chi tiết về khái niệm, hạch toán… Việc chúng ta cần làm là phân biệt được các chỉ tiêu này.

Các chỉ tiêu này đều có đặc điểm chung: được hạch toán theo Nguyên tắc Giá gốc trên BCTC riêng của nhà đầu tư. Nghĩa là khoản đầu tư ban đầu được ghi nhận theo giá gốc. Và giá trị khoản đầu tư sẽ không thay đổi trong suốt quá trình đầu tư trừ 1 số trường hợp:  

• Thanh lý khoản đầu tư
• Nhận được cổ tức/lợi nhuận của giai đoạn trước đầu tư

Cổ tức & lợi nhuận phát sinh cho giai đoạn sau đầu tư và lãi lỗ khi thanh lý khoản đầu tư sẽ được ghi vào Doanh thu tài chính/Chi phí tài chính. Và khi giá trị các khoản đầu tư bị suy giảm giá trị, doanh nghiệp sẽ phải lập dự phòng.

Riêng với “Khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn”:

• Nếu lãi nhập gốc thì được ghi tăng giá trị khoản đầu tư
• Nếu giá trị có dấu hiệu bị suy giảm: lập dự phòng “Phải thu khó đòi”

Ví dụ (Câu 3 – Đề chẵn – Năm 2017)

Giao dịch 1: Đây là trái phiếu doanh nghiệp nắm giữ mục đích nhận tiền lãi. Nên sẽ được phản ánh vào chỉ tiêu “Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn”

Giao dịch 2: Trái phiếu được nắm giữ cho mục đích kinh doanh kiếm lời. Nên sẽ được trình bày vào chỉ tiêu “Chứng khoán kinh doanh” – ” Đầu tư tài chính ngắn hạn”

Giao dịch 3: Khoản vay này sẽ được trình bày vào chỉ tiêu “Khoản phải thu về cho vay ngắn hạn”

Giá trị chỉ tiêu Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn tại 31.12.20X7: 10 tỷ