Theo báo cáo từ ACCA, “Variance Analysis” là chủ đề khó nhằn với hầu hết các thí sinh. Các thí sinh thường chỉ học thuộc công thức tính toán mà không thực sự hiểu ý nghĩa của các chênh lệch đối với công ty cũng như là cách xây dựng công thức tính chênh lệch. Do đó thường bị tính toán sai hoặc không phân tích được ý nghĩa của các chênh lệch.
Trong chủ đề này chúng ta sẽ đi tìm hiểu 4 vấn đề:
- Cách xây dựng công thức tính & ý nghĩa các chỉ tiêu “Basic variance”
- Phân tích chuyên sâu cho “Materials usage variance” & “Sales volume variance”
- Phân tích chênh lệch khi Budget/standard cost được sửa đổi sau khi đã đưa vào sử dụng
- Các dạng tình huống câu hỏi/bài tập thường gặp trong đề thi ACCA F5
1. Cách xây dựng công thức tính các chỉ tiêu cơ bản trong “Variance Analysis”
1.1. “Variance” là gì?
“Variance” hiểu đơn giản là sự chênh lệch giữa kết quả thực tế (“Actual result”) và kết quả dự tính/định mức (“Budget/Standard cost”)
Việc tính “Variance” thực chất là tìm cách CHIA NHỎ phần “chênh lệch tổng thể” thành các “chênh lệch thành phần” để tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch.
(Các bạn lưu ý: đây chính là nguyên tắc cơ bản để xây dựng công thức tính variance chúng ta cần nắm được thì mới có thể hiểu được công thức)
Bốn loại chênh lệch cơ bản bao gồm:
(1) Sales variance: 2 chênh lệch thành phần:
(2) Material variance: 2 chênh lệch thành phần:
(3) Labor variance: 2 chênh lệch thành phần:
(4) Overhead variance: chia theo chi phí biến đổi và chi phí cố định. Và mỗi loại chi phí này lại chia thành cách chênh lệch thành phần: Chi phí biến đổi:
Chi phí cố định:
|
1.2. Cách xây dựng công thức tính “variance”?
“Variance” của các loại chi phí sẽ tương tự nhau. Mình sẽ đi giải thích chi tiết cách xây dựng công thức tính “variance” cho Chi phí Nguyên vật liệu. Các bạn hãy tự làm tương tự cho 2 loại chi phí còn lại.
| Ví dụ 1. Để sản xuất 1,000 sản phẩm công ty dự tính cần $1.5m ($5 * 300,000 kg) chi phí NVL. Nhưng thực tế phát sinh $2m ($4 * 500,000 kg). Chênh lệch $0.5m là do nguyên nhân nào? Chi phí NVL = Đơn giá mua * Số lượng NVL sử dụng Variance = Actual usage * Actual material price – Budgeted usage * Budgeted material price Để tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch, chúng ta chia nhỏ chênh lệch tổng thể $0.5m thành các chênh lệch thành phần “số lượng sử dụng” và “giá mua NVL” theo nguyên tắc “Loại trừ ảnh hưởng” hay nói cách khác là xem xét ảnh hưởng của từng nhân tố đến tổng chênh lệch 1 cách độc lập. $0.5m = Q1 * P1 – Qo * Po Có 2 cách biến đổi phương trình này: Cách 1 $0.5m = (Q1 * P1 – Q1 * Po) + (Q1 * Po – Qo * Po) $0.5m = Q1 * (P1 – Po) + Po * (Q1 – Qo) $0.5m = 500,000 * ($4 – $5) + $5 * (500,000 – 300,000) $0.5m = – $0.5m + $1m Trong đó:
Cách 2 $0.5m = (Q1 * P1 – Qo * P1) + (Qo * P1 – Qo * Po) $0.5m = P1 * (Q1 – Qo) + Qo * (P1 – Po) $0.5m = $4 * (500,000 – 300,000) + 300,000 * ($4 – $5) $0.5m = $0.8m – $0.3m
|
Chúng ta rút ra được các kết luận sau:
| (1) “Variance” luôn được thể hiện là số dương – không phải số âm. (2) 2 cách biến đổi để phân tích chênh lệch sẽ đưa ra kết quả của từng loại “variance” thành phần khác nhau (chênh lệch do giá bán & chênh lệch do sản lượng) nhưng tổng “variance” vẫn là không đổi (3) Trong thực tế có thể sử dụng cả 2 cách biến đổi. Nhưng trong đề thi ACCA F5 Performance Management, chỉ sử dụng cách 1. (4) Phải áp dụng cùng 1 cách biến đổi cho tất cả các nhân tố thành phần để đảm bảo tổng chênh lệch là không đổi (5) Chênh lệch theo hướng có lợi cho công ty (Doanh thu: thực tế > kế hoạch & Chi phí: thực tế < kế hoạch): “Favorable variance” (6) Chênh lệch theo hướng bất lợi cho công ty (Doanh thu: thực tế < kế hoạch & Chi phí: thực tế > kế hoạch): “Adverse variance” |
Đối với doanh thu (sales variance), nguyên tắc làm tương tự.
Nhưng do Sales variance đo lường ảnh hưởng của sự thay đổi các nhân tố giá bán/sản lượng tiêu thụ lên PROFIT/CONTRIBUTION chứ không phải doanh thu. Do vậy cách xây dựng công thức sẽ khác 1 chút.
Cùng xem ví dụ sau:
| Ví dụ 2. Công ty có doanh thu dự kiến là $1m ($2 * 500.000 units) trong khi doanh thu thực tế đạt $1.2m ($2.5 * 480.000 units). Vậy chênh lệch giữa doanh thu kế hoạch & doanh thu thực tế là do nguyên nhân nào? Doanh thu = Sản lượng tiêu thụ * Giá bán đơn vị Để tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch, chúng ta chia nhỏ chênh lệch tổng thể $0.2m thành các chênh lệch thành phần “sản lượng” và “giá bán” theo nguyên tắc “Loại trừ ảnh hưởng” hay nói cách khác là xem xét ảnh hưởng của từng nhân tố đến tổng chênh lệch 1 cách độc lập. “Selling price variance”: Phản ánh sự thay đổi của lợi nhuận do sự thay đổi của P (không xem xét ảnh hưởng của Q): Q1*(P1 – Po) = 480,000 * ($2.5 – $2) = $0.24m (F) Phản ánh sự thay đổi của Lợi nhuận do sự thay đổi của Q (không xem xét ảnh hưởng của P): Standard profit/contribution*(Q1 – Qo) = $0.6 * (500,000 – 480,000) = $0.012m (A) |
1.3. Nguyên nhân của “Basic variance”
Sau khi đã phân chia các “variance tổng thể” thành “variance thành phần”, chúng ta sẽ tìm được nguyên nhân của các chênh lệch. Các bạn trả lời các câu hỏi: chênh lệch tổng thể tăng/gỉam là do yếu tố thành phần nào?
| Sales variance | Do tăng/giảm trong sản lượng tiêu thụ (có thể phát sinh do nhu cầu thị trường tăng giảm đột biến hoặc SX gặp khó khăn dẫn đến sản lượng không như mong đợi). Hoặc do thay đổi ngoài kế hoạch của giá bán. |
| Material variance | Do sự tăng giảm giá mua NVL ngoài kế hoạch. Hoặc có thể phát sinh do thay đổi trong chất lượng NVL dẫn đến tiêu hao NVL thực tế bị thay đổi. |
| Labour Variance | Do chi phí thuê nhân công với lương thấp/cao hơn dự kiến. Hoặc có thể do nhân công có kỹ năng cao, hoặc chất lượng máy móc tốt hơn, cách bố trí công việc hợp lý hơn hoặc ngược lại. |
| Overhead Variance | Do công suất hoạt động SX tăng/giảm ngoài kế hoạch, hoặc do mức tiết kiệm/lãng phí chi phí trong sản xuất vượt ngoài định mức. |
2. Phân tích chuyên sâu cho “Material usage variance” & “Sales volume variance”
Trong môn F5, chúng ta sẽ đi phân tích 2 chênh lệch thành phần “Material usage variance” và “Sales volume variance” thành các chênh lệch thành phần chi tiết hơn. Hãy cùng xem cách xây dựng công thức tính của 2 loại chênh lệch này.
2.1. Material usage variance
| Xây dựng công thức tính: Material Variance = Material “usage” variance + Material “price” variance Material “usage” variance = Material mix variance + Material yield variance Mix variance: “Mix” là tỷ lệ pha trộn giữa các NVL để sản xuất 1 loại SP. Chênh lệch này phát sinh khi công ty sử dụng 1 tỷ lệ “mix” NVL khác với định mức Yield variance: “Yield” là sự tương quan giữa số lượng NVL đầu vào cần sử dụng để sản xuất ra số lượng SP đầu ra nhất định. Chênh lệch này phát sinh khi công ty sử dụng số lượng NVL để sản xuất SP đầu ra khác với định mức |
| Ví dụ. The standard materials usage & cost of 19 Kg of product X-Y: Material X: 8Kg at $20/Kg Material Y: 12 Kg at $25/Kg The actual results: 1,850 kg of product X-Y were produced from 900 Kg of Material X and 1,100 Kg of Material Y Require: Calculate mix variance & yield variance? Như đã đề cập bên trên: Material Usage Variance = Material mix variance + Material yield variance Trước khi đi tính mix variance & yield variance, chúng ta có thể tính “Material usage variance” để thấy được rằng Chênh lệch tổng thể = Tổng các chênh lệch thành phần. (1) Material Usage Variance = Po* (Q1 – Qo)
(2) Mix Variance Chỉ xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ “mix” NVL, không xem xét ảnh hưởng của tương quan đầu vào – đầu ra “yield”.
(3) Yield Variance chỉ xem xét ảnh hưởng của tương quan đầu vào – đầu ra “yield”, không xem xét ảnh hưởng của tỷ lệ “mix”.
Chúng ta có thể thấy rằng: Material usage variance ($720 A) = Mix variance ($500 F) + Yield variance ($1,220 A) |
Lưu ý: Có mối quan hệ qua lại lẫn nhau giữ “mix variance” & “yield variance”
- Chênh lệch có lợi của “mix variance” sẽ xảy ra khi tỷ lệ “mix” thực tế của NVL là rẻ hơn so với tỷ lệ “mix” định mức.Bằng việc sử dụng các NVL rẻ hơn, có thể sản lượng đầu ra (yield) sẽ thấp hơn định mức. Nói cách khác, “mix variance” theo hướng có lợi có thể gây ra “yield variance” theo hướng bất lợi. Và ngược lại.
- Việc thay đổi tỷ lệ “mix” có thể tác động to lớn đến hiệu quả hoạt động của công ty.
- Nếu công ty đang thiết lập tiêu chí đánh giá hiệu quả hoạt động của Quản lý Sản xuất = 2 tiêu chí “mix variance” & “yield variance” thì sẽ cần phải bổ sung chỉ tiêu về chất lượng (“quality”) vì 2 chỉ tiêu kia chưa phản ánh được chất lượng sản phẩm.
2.2. Sales volume variance
| Xây dựng công thức tính: Sales Variance = Sales “volume” variance + Selling “price” variance Sales “volume” variance = Sales mix variance + Sales quantity variance Mix variance: “Mix” là tỷ lệ phối hợp giữa các SP được tiêu thụ. Chênh lệch này phát sinh khi công ty sử dụng 1 cơ cấu “mix” sản phẩm khác với cơ cấu tiêu thụ sản phẩm dự tính. Quantity variance: Phản ánh sự khác biệt của contribution/profit do sự thay đổi trong sản lượng tiêu thụ thực tế so với dự kiến. |
Ví dụ: 2 sản phẩm X & Y được tiêu thụ theo sản lượng/lợi nhuận dự kiến
Sản lượng tiêu thụ thực tế: 280 X và 630 Y Require: Calculate sales mix variance/sales quantity variance Như đã đề cập bên trên: Sales volume Variance = Sales mix variance + Sales quantity variance Trước khi đi tính mix variance & quantity variance, chúng ta có thể tính “Sales volume variance” để thấy được rằng Chênh lệch tổng thể = Tổng các chênh lệch thành phần. (1) Sales volume Variance = Standard Profit * (Q1 – Qo)
(2) Sales Mix variance Nguyên tắc: Chỉ xem xét ảnh hưởng do tỷ lệ “mix” sản phẩm tiêu thụ, không xem xét ảnh hưởng của sản lượng tiêu thụ kế hoạch – thực tế
(3) Sales Quantity Variance Nguyên tắc: Chỉ xem xét ảnh hưởng của sản lượng tiêu thụ thực tế – kế hoạch, không xem xét ảnh hưởng của tỷ lệ “mix”
Chúng ta có thể thấy rằng: Sales Volume variance ($390 F) = Sales Mix variance ($480 A) + Sales quantity variance ($870 F) |
Kết luận rút ra
(1) Usage/Volume Variance = Mix variance + Yield/Quantity Variance
(Khi tính xong chênh lệch thành phần cần cộng lại so với chênh lệch tổng để kiểm tra kết quả tính toán)
(2) Việc phân tích Usage/Volume variance thành “mix/yield variance” và “mix/quantity variance” giúp làm rõ trách nhiệm và đánh giá đúng kết quả thực hiện của các bộ phận liên quan đến chênh lệch
(3) Việc phân tích usage/volume variance thành “mix/yield variance” và “mix/quantity variance” chỉ có ý nghĩa khi nhà quản lý có thể kiểm soát tỷ lệ/cơ cấu NVL/sản phẩm tiêu thụ
(4) Sales variance phản ánh ảnh hưởng của sự thay đổi sản lượng hoặc giá bán lên Profit hoặc Contribution. Do vậy, khi đề cập đến Sales variance, có thể bạn sẽ thấy các tên gọi chi tiết như:
“Sales Volume variance”: Sales Volume “contribution” variance hoặc Sales Volume “profit” variance.
“Sales Quantity variance”: Sales quantity “contribution” variance hoặc Sales quantity “profit” variance
3. Phân tích “Variance” khi Budget/Standard cost bị thay đổi sau khi đã đưa vào sử dụng
Sau khi đã lập Budget/Standard và đưa vào triển khai, có thể có 1 số tình huống khiến nhà quản lý phải thay đổi Budget/Standard.
Khi đó, chênh lệch “variance” vẫn sẽ được tính bằng sự khác nhau giữa kết quả thực tế và Budget/ Standard ban đầu. Tuy nhiên, sẽ cần tách phần chênh lệch này thành 2 phần:
Variance = Actual result – Original Budget/Standard
Variance = (Actual result – Revised budget) + (Revised budget – Original budget)
Khi vậy:
- Chênh lệch giữa thực tế và Budget sửa đổi (Actual result – Revised budget) được gọi là “Operational Variance”
- Chênh lệch do thay đổi budget (Revised budget – Original budget) được gọi là “Planning Variance”
2 loại chênh lệch này có thể tính cho từng loại sales variance, material variance, labour variance… với cách tính như chúng ta vừa làm bên trên.
3.1. Doanh thu (Sales variance)
| Sales variance = Sales volume variance + Sales price variance (1) Sales volume variance = Sales volume “operational variance” + Sales volume “planning variance” = Standard profit * (Q1 – Q’) + Standard profit * (Q’ – Qo) “Sales volume operational variance” hay “Market share variance” = Standard profit * (“Actual result” Sales volume – “Revised budgeted” Sales volume) “Sales volume planning variance” hay “Market size variance” = Standard profit * (“Revised budgeted” Sales volume – “Original budgeted” Sales volume) (2) Selling price variance = Sales price “operational variance” + Sales price “planning variance” = Q1*(P1 – P’) + Q1*(P’ – Po) Sales price “operational variance” = “Actual result” sales volume * (“Actual result” Sales price – “Revised budgeted” Sales price) Sales price “planning variance” = “Actual result” sales volume * (“Revised budgeted” Sales price – “Original budgeted” Sales price) |
3.2. Chi phí (“Material variance” & “Labour variance”)
| “Material Variance” = “Material usage variance” + “Material price variance” = Po * (Q1 – Qo) + Q1 * (P1 – Po) Phân tích:
|
| “Labour Variance” = “Labour efficiency variance” + “Labour rate variance” = Po * (Q1 – Qo) + Q1 * (P1 – Po) Phân tích:
|
Ví dụ: 1 công ty có các thông tin sau về chi phí nhân công để SX sản phẩm
Yêu cầu: Tính “labour planning variance” & “labour operational variances” chi tiết nhất có thể. Đáp án: (1) Labour efficiency variance Labour efficiency “operational variance” = Original Standard rate * (“Actual” labour hours – “Revised” standard hours”) = $16 * ( 8,700 hours – 14,000 units * 0.5hours *1.2) = $4,800 (A) Labour efficiency “planning variance” =Original Standard rate * (“Revised” standard hours” – “Original” standard hours”) = $16 * (14,000 units*0.5 hours*1.2 – 7,500) = $ 22,400 (A) (2) Labour rate variance Labour rate “operational variance” = Actual working hours * (“Actual” rate- “Revised” standard rate) = 8,700 hours * ( $134,850/8,700 – $15) = $4,350 (A) Labour rate “planning variance” = Actual working hours * (“Revised” standard rate” – “Original” standard rate) = 8,700 hours * ( $15 – $16) = $8,700 (F) |
3.3. Ưu nhược điểm của việc phân tích “Operational variance” & “Planning variance”
Ưu điểm
- Chỉ ra các chênh lệch có thể kiểm soát (“operational variances”) và các chênh lệch không thể kiểm soát (“planning variances”)
- Tăng động lực cho các Managers khi biết rằng họ không phải chịu trách nhiệm cho các chênh lệch họ không kiểm soát (do công tác lập kế hoạch/định mức kém)
- Vì chỉ rõ ra chênh lệch do công tác lập kế hoạch/định mức nên quá trình lập kế hoạch/định mức sẽ được cải thiện, chính xác & phù hợp hơn
- “Operational variance” sẽ là thước đo hiệu quả làm việc thực tế & công bằng hơn
Nhược điểm
- Không đơn giản để quyết định định mức/kế hoạch thực tế nên được áp dụng sau khi đã đưa định mức vào sử dụng
- Có thể sẽ dễ dàng để lý giải rằng mọi sự chênh lệch là do lập kế hoạch không tốt. Và các chênh lệch do vận hành sẽ không bị chú ý
- Có thể sẽ tốn thời gian công sức để thực hiện
- Có thể các Managers sẽ không sẵn sàng để tiếp nhận cách tiếp cận mới… Cần rất cẩn trọng trong giai đoạn đầu – đảm bảo các Managers đã quen thuộc với các khái niệm…
4. Các dạng câu hỏi/bài tập thường gặp trong đề thi
Chủ đề này thường xuyên xuất hiện ở cả 3 phần của Đề thi. Các tình huống/câu hỏi thường gặp như sau:
Phần A:
- Tính toán các chỉ tiêu “basic variances”
- Chỉ ra ý nghĩa của các chỉ tiêu chênh lệch
Phần B & C:
- Tính toán các chỉ tiêu “advanced variances” như: mix & yield variances; operational & planning variances
- Chỉ ra ý nghĩa của các chỉ tiêu chênh lệch
- Đánh giá kết quả hoạt động của các Quản lý bộ phận dựa vào kết quả tính toán “variance”
Các bạn có thể tham khảo video bài giảng ở đây:
Rất rất cảm ơn chị và những bài viết, bài you tube rất hay và dễ hiểu.
Em đang dự định ôn thi F5 và F6 cho kỳ này. Em sẽ xem hết các hướng dẫn của chị để học dễ hơn. Cảm ơn chị và mong chị có những bài hướng dẫn nữa để em học hỏi thêm kinh nghiệm từ chị!
Hi Đức, cảm ơn em đã động viên. Kiên trì học tập nhé! 🙂
Mong chị sẽ cho ra nhiều bài giảng hơn nữa, thật sự xem video của chị đến đâu là não em được thông đến đấy. ( Em ko biết là chị có phải cô Mai ở FTU khoa kế kiểm không bởi cách chị nhấn nhá, giọng nói của chị đều rất ấn tượng và giống với cô ấy )
Hi em, Chị không phải cô Mai ở FTU, cũng không phải giáo viên gì cả. Chỉ là 1 người đã từng trải qua hành trình học hành vật vã nên muốn góp công sức để phát triển tinh thần tự học, tự tích luỹ kiến thức trong cộng đồng thôi. chúc em ôn thi tốt nha. 🙂
Các bài viết của chị quá tuyệt chị ạ.
Hi Bình, cảm ơn em đã ủng hộ nha. 🙂
Bài viết của chị rất mạch lạc, dễ hiểu, giúp ích rất nhiều cho e trong quá trình tự học ACCA, e cảm ơn chị rất nhiều và mong chị sẽ cho ra nhiều bài giảng hơn nữa đặc biệt là các bài giảng của các môn P.
Cảm ơn em. Với môn P em theo dõi đồng thời trên kênh youtube nhé. Có nhiều nội dung chị mới làm Video chứ chưa kịp làm bài viết trên website. 🙂
em chỉ muốn nói là thật sự em rất cảm ơn và khâm phục cả tấm lòng của chị khi xây dựng một trang web với đầy đủ nội dung như thế này để chúng em có thể tiếp cận và học tập một cách hiệu quả, tiết kiệm ạ