Hợp nhất BCTC | Bản chất và Dạng bài tập trong Đề thi CPA Kế toán

Chủ đề Báo cáo tài chính hợp nhất là dạng bài tập gần như năm nào cũng xuất hiện trong Đề thi CPA – Môn Kế toán, với nhiều tình huống khác nhau. Vấn đề là nhiều bạn không quen với chủ đề này. Và khi gặp trong đề thi, thường rất lúng túng vì không hiểu bản chất tại sao phải làm vậy. AD viết bài này để giải quyết đúng chỗ đó: Hiểu rõ bản chất trước, bài tập sẽ nhẹ nhàng hơn rất nhiều.

Bài viết đi theo nguyên tắc từ bức tranh toàn cảnh đến chi tiết:

1. Tại sao có BCTC hợp nhất? Nguyên tắc cốt lõi là gì?
2. Hợp nhất kinh doanh: 5 bước xác định thông tin
3. Cách lập BCTC hợp nhất: 5 loại bút toán điều chỉnh
4. Hợp nhất công ty liên kết: 4 bước
5. Dạng bài giao dịch nội bộ chi tiết
6. Lưu ý khi làm bài thi

Phần 1. Bức tranh toàn cảnh: Tại sao có BCTC hợp nhất?

Trong thực tế, nhiều doanh nghiệp hoạt động theo mô hình tập đoàn. Một công ty mẹ kiểm soát một hoặc nhiều công ty con. Mỗi công ty có báo cáo tài chính riêng.

Nhưng để thấy bức tranh tài chính của cả tập đoàn, cần thêm một loại báo cáo khác: Báo cáo tài chính hợp nhất. Đây là BCTC của cả tập đoàn, được trình bày như thể Mẹ và Con là một doanh nghiệp duy nhất. Dù “tập đoàn” không có tư cách pháp nhân, nó vẫn là một đơn vị báo cáo theo quy định của VAS 25.

1.1 Ba cấp độ quan hệ đầu tư cần nắm rõ

Công ty con: Doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của công ty mẹ. Thông thường là khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết.

Công ty liên kết: Doanh nghiệp mà nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không kiểm soát. Thường là khi nắm giữ từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết.

Cổ đông không kiểm soát (NCI): Phần sở hữu trong công ty con mà công ty mẹ không nắm giữ. Ví dụ: Mẹ sở hữu 80% Con, thì NCI là 20% còn lại.

1.2 Nguyên tắc cốt lõi: “Group entity”

BCTC hợp nhất luôn áp dụng nguyên tắc này. Mẹ và Con được coi là một chủ thể duy nhất. Các giao dịch phát sinh giữa Mẹ và Con phải được loại trừ khi lập BCTC hợp nhất, vì không ai tự giao dịch với chính mình.

Có một ngoại lệ cần lưu ý (theo Khoản 7 Điều 1 TT43/2026 sửa đổi Khoản 3 Điều 32 TT202): khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ việc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ trong nội bộ tập đoàn không bị loại trừ nếu thuộc phạm vi điều chỉnh tại đoạn 28 của VAS 10.

Đây là lý do cốt lõi của tất cả các bút toán điều chỉnh trong BCTC hợp nhất. Nắm được điều này thì mọi bút toán về sau đều có lý, không cần học vẹt.

Phần 2. Hợp nhất kinh doanh là gì? 5 bước xác định thông tin

2.1. Định nghĩa và hình thức

Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt (hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt) thành một đơn vị báo cáo.

Có 3 dạng giao dịch thường gặp. Giả sử công ty A mua công ty B:

• A mua cổ phần của B
• A mua toàn bộ tài sản thuần và gánh chịu nợ của B
• A mua một số tài sản thuần của B để cùng hình thành hoạt động kinh doanh mới

Bên mua thanh toán bằng cách phát hành công cụ vốn, tiền mặt, chuyển giao tài sản, hoặc kết hợp các hình thức trên.

Kết quả của đa số giao dịch hợp nhất: bên mua nắm được quyền kiểm soát bên bị mua, từ đó trở thành công ty mẹ.

1.2. Quyền kiểm soát

Một doanh nghiệp được coi là có quyền kiểm soát doanh nghiệp khác khi nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết, hoặc khi không nắm quá 50% nhưng có:

• Quyền biểu quyết lớn hơn 50% nhờ thoả thuận với nhà đầu tư khác
• Quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế hoặc thoả thuận
• Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên HĐQT
• Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp HĐQT

1.3. Phương pháp kế toán

Mọi giao dịch hợp nhất kinh doanh đều phải kế toán theo phương pháp mua. Theo đó, bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua theo giá trị hợp lý tại ngày mua.

1.4. 5 bước xác định thông tin hợp nhất kinh doanh

Khi gặp bài tập về hợp nhất kinh doanh, cần xác định đủ 5 thông tin sau, theo đúng thứ tự:

Bước 1. Xác định bên mua

Bên mua là doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát sau hợp nhất. Một số dấu hiệu nhận biết:

• Doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn nhiều các bên còn lại.
• Khi hợp nhất bằng cách trao đổi công cụ vốn lấy tiền: bên bỏ tiền ra là bên mua.
• Ban lãnh đạo của bên nào chi phối ban lãnh đạo mới sau hợp nhất: bên đó là bên mua.

Bước 2. Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh

Hiểu đơn giản thì đây là giá bên mua phải bỏ ra. Giá phí được xác định theo giá trị hợp lý tại ngày trao đổi, bao gồm:

• Tài sản đem trao đổi
• Nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận
• Công cụ vốn do bên mua phát hành
• Chi phí liên quan trực tiếp: thuê kiểm toán viên, tư vấn pháp lý, thẩm định giá

Không bao gồm:

• Chi phí quản lý chung, chi phí không liên quan trực tiếp đến giao dịch
• Chi phí phát hành công cụ vốn
• Chi phí thoả thuận và phát hành nợ tài chính

Phân biệt ngày mua và ngày trao đổi:

• Ngày mua: ngày bên mua đạt được quyền kiểm soát thực tế.
• Ngày trao đổi: ngày từng giao dịch đơn lẻ được ghi nhận. Khi hợp nhất qua nhiều lần mua, mỗi lần là một ngày trao đổi riêng. Riêng ngày mua chỉ có một, là ngày đạt quyền kiểm soát.

Bước 3. Xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần ghi nhận

Đây là “giá trị thị trường” của hàng hoá bên bán cung cấp. Bên mua ghi nhận riêng rẽ các tài sản và nợ phải trả có thể xác định được của bên bị mua, chỉ khi thoả mãn các tiêu chuẩn sau tại ngày mua:

• TSCĐHH: chắc chắn mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai, giá trị hợp lý xác định được tin cậy.
• Nợ phải trả: chắc chắn phải chi trả, giá trị hợp lý xác định được tin cậy.
• TSCĐVH và nợ tiềm tàng: giá trị hợp lý xác định được tin cậy.

Bước 4. Xác định lợi thế thương mại

Lợi thế thương mại là lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản không thể xác định và ghi nhận riêng biệt tại thời điểm hợp nhất.

Hợp nhất qua 1 lần giao dịch:

Lợi thế thương mại = Giá phí hợp nhất – (% sở hữu của bên mua x FV tài sản thuần)

Hợp nhất qua nhiều lần giao dịch:

Lợi thế thương mại = (Giá phí lần mua đạt quyền kiểm soát + Giá phí các lần mua trước đã đánh giá lại theo FV tại ngày đạt quyền kiểm soát) – (% sở hữu của bên mua x FV tài sản thuần tại ngày đạt quyền kiểm soát)

Sau khi đã đạt quyền kiểm soát, nếu công ty mẹ tiếp tục mua thêm: không xác định lại lợi thế thương mại. Chênh lệch giữa giá phí mua thêm và GTGS tài sản thuần mua thêm ghi thẳng vào LNSTCPP.

Ghi nhận và xử lý lợi thế thương mại:

Lợi thế thương mại được ghi nhận trên BCTC riêng (nếu hợp nhất kinh doanh không hình thành quan hệ Mẹ – Con), hoặc trên BCTC hợp nhất (nếu hình thành quan hệ Mẹ – Con).

Nguyên tắc xử lý:

• Giá trị nhỏ: ghi ngay vào chi phí SXKD.
• Giá trị lớn: phân bổ dần theo phương pháp đường thẳng, tối đa 10 năm. Định kỳ phải đánh giá tổn thất. Nếu tổn thất lớn hơn số phân bổ đều thì phân bổ theo số tổn thất vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
• Trường hợp mua rẻ (giá phí hợp nhất < phần sở hữu trong FV tài sản thuần): phần lãi ghi nhận ngay vào TK 711, không phân bổ dần.

Bước 5. Xác định lợi ích của cổ đông không kiểm soát (NCI)

NCI = % sở hữu của NCI x Giá trị hợp lý của tài sản thuần tại ngày mua

Theo TT43/2026 (sửa đổi Điều 13 TT202), NCI được trình bày riêng biệt trên 2 báo cáo:

• Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất: Chỉ tiêu “Lợi ích cổ đông không kiểm soát” Mã số 429, thuộc phần vốn chủ sở hữu, phản ánh giá trị lợi ích lũy kế đến thời điểm báo cáo.
• Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất: Chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát” Mã số 62.

Lợi thế thương mại được trình bày tại chỉ tiêu Mã số 279 trong phần Tài sản của Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất.

Phần 2. Báo cáo tài chính hợp nhất: Phạm vi và Quy trình lập

2.1. Phạm vi hợp nhất

Công ty mẹ phải hợp nhất BCTC của tất cả các công ty con trong và ngoài nước do mình kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp. Ngoại trừ 2 trường hợp sau:

• Quyền kiểm soát chỉ mang tính tạm thời vì công ty con được mua để bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng).
• Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài, ảnh hưởng đáng kể đến khả năng chuyển vốn về công ty mẹ.

2.2. Nguyên tắc chung khi lập

• Lập và trình bày theo các nguyên tắc kế toán như BCTC của doanh nghiệp độc lập.
• Áp dụng chính sách kế toán thống nhất trong toàn tập đoàn. Nếu công ty con dùng chính sách kế toán khác, phải điều chỉnh trước khi hợp nhất.
• BCTC riêng dùng để hợp nhất phải cho cùng một kỳ kế toán.
• Kết quả hoạt động của công ty con đưa vào BCTC hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát, và chấm dứt vào ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát. Khi đơn vị nhận đầu tư không còn là công ty con và cũng không trở thành công ty liên doanh, liên kết thì nhà đầu tư phải kế toán khoản đầu tư còn lại theo quy định của pháp luật (Khoản 6 Điều 10 TT202, sửa đổi bởi TT43/2026).
• Nếu công ty con lập BCTC bằng đồng tiền khác: phải chuyển đổi sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ trước khi hợp nhất. Tỷ giá áp dụng: tỷ giá giao dịch thực tế cuối kỳ cho tài sản, nợ phải trả và lợi thế thương mại; tỷ giá ghi sổ tại ngày mua cho giá trị tài sản thuần tại ngày mua; tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh cho doanh thu, chi phí (Điều 58 TT202, sửa đổi bởi TT43/2026).

2.3. Cách cộng gộp số liệu

Tài sản và Nợ phải trả: 100% Mẹ + 100% Con.

Dù công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất vẫn bao gồm toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con. Lý do: công ty mẹ kiểm soát toàn bộ tài sản đó.

Vốn chủ sở hữu: chia thành 2 phần.

Phần của công ty mẹ: 100% VCSH của mẹ. Không bao gồm phần VCSH của con mà mẹ đã sở hữu, vì phần này đã triệt tiêu với khoản đầu tư trên BCTC riêng của mẹ.

Phần của NCI: trình bày riêng biệt.

Về lợi nhuận: Chỉ tính vào BCTC hợp nhất phần lợi nhuận của công ty con phát sinh từ ngày hợp nhất trở đi (post-acquisition profit). Phần lợi nhuận trước ngày hợp nhất (pre-acquisition reserves) bị triệt tiêu khi thực hiện bút toán điều chỉnh Loại 2.

2.4. Quy trình lập BCTC hợp nhất

Bước 1. Thu thập BCTC riêng. Thực hiện điều chỉnh nếu cần và cộng gộp các chỉ tiêu tương ứng.

Bước 2. Thực hiện các bút toán điều chỉnh hợp nhất (5 loại, chi tiết ở mục 3 dưới đây).

Bước 3. Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.

Bước 4. Lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

Trong đề thi, do giới hạn thời gian, thường chỉ yêu cầu Bước 2 với những tình huống cụ thể. Nên mình tập trung vào phần này.

Phần 3. 5 Loại bút toán điều chỉnh khi lập BCTC hợp nhất

Thực hiện theo đúng thứ tự từ Loại 1 đến Loại 5. Đặc biệt Loại 5 (NCI) phải làm cuối cùng, sau khi đã hoàn tất tất cả các điều chỉnh trước.

Lưu ý từ kỳ thứ hai trở đi: Bút toán nào ở kỳ trước đã điều chỉnh vào Doanh thu/Chi phí thì kỳ này chuyển sang điều chỉnh vào LNSTCPP. Bút toán điều chỉnh Báo cáo tình hình tài chính thì chép lại y hệt.

Loại 1. Điều chỉnh chênh lệch FV và GTGS của tài sản thuần công ty con

Tại ngày mua, nếu giá trị hợp lý (FV) của tài sản công ty con khác giá trị ghi sổ (GTGS), BCTC hợp nhất phải phản ánh theo FV. Việc điều chỉnh này tiếp tục cho đến khi tài sản được thanh lý hoặc nhượng bán.

BT1. Điều chỉnh khấu hao do chênh lệch FV # GTGS, cho mỗi kỳ:

Khi FV > GTGS:

Nợ Khoản mục chi phí (chênh lệch khấu hao kỳ này)
Nợ LNSTCPP (chênh lệch lũy kế đến đầu kỳ)
    Có HMLK (chênh lệch lũy kế đến cuối kỳ)

Khi FV < GTGS:

Nợ HMLK (chênh lệch lũy kế đến cuối kỳ)
    Có Khoản mục chi phí (chênh lệch khấu hao kỳ này)
    Có LNSTCPP (chênh lệch lũy kế đến đầu kỳ)

BT2. Khi TSCĐ/BĐS đầu tư đã khấu hao hết nhưng chưa thanh lý:

Nếu FV > GTGS:

Nợ LNSTCPP / Có HMLK: FV - GTGS

Nếu FV < GTGS:

Nợ HMLK / Có LNSTCPP: GTGS - FV

BT3. Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại đã ghi nhận tại ngày mua, khi tài sản được thu hồi dần qua trích khấu hao:

Nợ Thuế TNDN hoãn lại phải trả / Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại / Có LNSTCPP lũy kế

hoặc ngược lại tùy vào bản chất ghi nhận ban đầu.

Loại 2. Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Tại ngày hợp nhất, công ty mẹ đã ghi nhận khoản đầu tư vào công ty con trên BCTC riêng. Nhưng từ góc độ tập đoàn, không ai tự đầu tư vào mình. Khoản này phải được triệt tiêu khi lập BCTC hợp nhất.

BT1. Xóa khoản đầu tư của công ty mẹ:

Nợ Vốn CSH (GTGS x % sở hữu của công ty mẹ)
Nợ LNSTCPP (GTGS x % sở hữu của công ty mẹ)
Nợ Tài sản (nếu FV > GTGS) (Chênh lệch x % sở hữu của công ty mẹ)
Nợ Lợi thế thương mại (nếu có, cân bằng bút toán)
    Có Thu nhập khác (TK 711, nếu phát sinh lãi từ mua rẻ, cân bằng bút toán)
    Có Đầu tư vào công ty con

BT2. Ghi nhận NCI tại ngày hợp nhất:

Nợ Vốn CSH (GTGS x % NCI)
Nợ LNSTCPP (GTGS x % NCI)
Nợ Tài sản (nếu FV > GTGS) (Chênh lệch x % NCI)
    Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (NCI)

Từ kỳ thứ hai trở đi: lặp lại cả 2 bút toán này y hệt như kỳ đầu.

Trường hợp đặc biệt: Hợp nhất qua nhiều giai đoạn

Trước khi lập bút toán Loại 2, cần điều chỉnh BCTC riêng của công ty mẹ: ghi lại giá trị khoản đầu tư của các lần mua trước theo FV tại ngày đạt quyền kiểm soát. Bút toán cụ thể phụ thuộc vào bản chất khoản đầu tư trước đó (công ty liên kết, hay đầu tư tài chính thông thường).

Loại 3. Phân bổ lợi thế thương mại

Kỳ đầu tiên:

Nợ Chi phí QLDN / Có Lợi thế thương mại: LTTM / Số năm phân bổ

Kỳ thứ hai trở đi:

Nợ LNSTCPP (số LTTM đã phân bổ lũy kế đến cuối kỳ trước)
Nợ Chi phí QLDN (số LTTM phân bổ trong kỳ)
    Có Lợi thế thương mại (tổng LTTM đã phân bổ lũy kế đến cuối kỳ)

Khi đã phân bổ hết:

Nợ LNSTCPP / Có Lợi thế thương mại

Loại 4. Loại trừ các giao dịch nội bộ

Các giao dịch nội bộ thường gặp trong đề thi:

• Bán hàng hoá nội bộ (Mẹ bán cho Con, Con bán cho Mẹ)
• Bán tài sản cố định nội bộ
• Chi trả cổ tức nội bộ
• Vay, cho vay hoặc phát hành trái phiếu nội bộ

Chi tiết từng loại được trình bày trong Phần 4 và Phần 5 dưới đây.

Loại 5. Điều chỉnh NCI cuối kỳ

Thực hiện sau cùng, vì NCI phải phản ánh đúng ảnh hưởng của tất cả các bút toán điều chỉnh trước, đặc biệt là các giao dịch nội bộ.

BT1. Ghi nhận NCI tại đầu kỳ: xem Loại 2 (BT2) ở trên.

BT2. Ghi nhận NCI từ kết quả kinh doanh trong kỳ:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của NCI (PL)
    Có NCI (BS)
    Số tiền = LNST của công ty con sau khi điều chỉnh x % NCI

BT3. Trường hợp công ty con chi trả cổ tức bằng tiền:

Nợ NCI / Có LNSTCPP: Cổ tức x % NCI

BT4. Trường hợp BCTC riêng của công ty con đã trích quỹ khen thưởng, phúc lợi theo điều lệ (Khoản 2 Điều 25 TT202, sửa đổi bởi TT43/2026):

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát
    Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
    Số tiền = Quỹ khen thưởng, phúc lợi đã trích x % NCI

NCI cuối kỳ = NCI đầu kỳ + NCI phát sinh trong kỳ

Phần 4. Hợp nhất giao dịch nội bộ: Bán hàng hoá

4.1. Nguyên tắc

Từ góc độ tập đoàn, mọi giao dịch bán hàng giữa Mẹ và Con đều không tồn tại. Doanh thu và giá vốn nội bộ phải bị loại trừ. Hàng tồn kho phải phản ánh theo đúng giá gốc ban đầu của tập đoàn.

Cách làm: xác định các bút toán các công ty đã ghi nhận trên BCTC riêng, sau đó ghi đảo ngược lại khi lập BCTC hợp nhất.

Phần lãi chưa thực hiện sẽ còn đó khi hàng chưa bán ra ngoài tập đoàn. Khi hàng được bán ra bên thứ ba thì lãi đó mới được “thực hiện” và hoàn nhập.

4.2. Trường hợp Mẹ bán hàng cho Con

Giả sử Mẹ bán hàng cho Con trong năm N, Con chưa bán hết.

Bút toán điều chỉnh năm N (năm phát sinh giao dịch):

NV1. Write-off giao dịch nội bộ:
    Nợ Doanh thu bán hàng (toàn bộ doanh thu nội bộ)
        Có Giá vốn hàng bán (toàn bộ giá vốn nội bộ)
        Có Hàng tồn kho (lãi chưa thực hiện = (giá bán - giá vốn) x tỷ lệ hàng còn tồn)

NV2. Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại:
    Nợ Tài sản thuế TNDNHL
        Có Chi phí thuế TNDNHL
        Số tiền = Lãi chưa thực hiện x Thuế suất TNDN

Bút toán điều chỉnh năm N+1 (khi Con bán nốt hàng ra ngoài):

NV1. Ghi nhận lại bút toán điều chỉnh năm N (với LNSTCPP thay cho Doanh thu/Chi phí):
    Nợ LNSTCPP / Có Hàng tồn kho: Lãi chưa thực hiện
    Nợ Tài sản thuế TNDNHL / Có LNSTCPP: Lãi chưa thực hiện x Thuế suất

NV2. Hoàn nhập khi hàng đã bán ra ngoài:
    Nợ Hàng tồn kho / Có Giá vốn hàng bán: Lãi chưa thực hiện
    Nợ Chi phí thuế TNDNHL / Có Tài sản thuế TNDNHL
    Nợ/Có LNST TNDN (PL) / Có/Nợ LNSTCPP: Kết chuyển ảnh hưởng ròng

4.3. Trường hợp Con bán hàng cho Mẹ

Tương tự như Mẹ bán cho Con về cách xác định bút toán. Điểm khác biệt quan trọng: vì lãi chưa thực hiện thuộc về Con, cần thêm bút toán điều chỉnh ảnh hưởng đến NCI nếu Mẹ không sở hữu 100% Con.

NV (bổ sung). Điều chỉnh NCI:
    Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số (BS) / Lợi nhuận sau thuế của NCI (PL)
        Có/Nợ tương ứng
        Số tiền = Ảnh hưởng ròng đến lợi nhuận x % NCI

Ngoài ra, cần xóa số dư công nợ nội bộ (nếu chưa thanh toán):

Nợ Phải trả người bán / Có Phải thu của người mua: Số công nợ nội bộ còn lại

Phần 5. Hợp nhất giao dịch nội bộ: Bán tài sản cố định

5.1. Nguyên tắc

Từ góc độ tập đoàn, TSCĐ vẫn là TSCĐ của chính tập đoàn với giá gốc ban đầu. Mọi lãi từ giao dịch bán nội bộ là “chưa thực hiện.” Có 3 vấn đề cần điều chỉnh:

1. Lãi bán TSCĐ nội bộ không tồn tại: ghi giảm thu nhập khác.
2. Khấu hao bên mua tính trên giá cao hơn giá gốc: phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và HMLK.
3. Chênh lệch tạm thời giữa cơ sở kế toán và cơ sở thuế: phải ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại. Khoản này hoàn nhập dần khi chi phí khấu hao được điều chỉnh giảm qua các kỳ.

Lưu ý khi lập kỳ thứ hai: các điều chỉnh vào Doanh thu/Chi phí của kỳ trước được chuyển vào LNSTCPP.

5.2. Trường hợp Mẹ bán TSCĐ cho Con

Bút toán điều chỉnh kỳ phát sinh giao dịch:

NV1. Write-off lãi từ giao dịch bán TSCĐ nội bộ:
    Nợ Thu nhập khác (hoặc doanh thu)
        Có Nguyên giá TSCĐ: Lãi bán TSCĐ

NV2. Điều chỉnh giảm chi phí khấu hao (khi FV bán nội bộ > Giá gốc):
    Nợ HMLK
        Có Chi phí khấu hao: Chênh lệch khấu hao trong kỳ

NV3. Ghi nhận tài sản thuế TNDNHL:
    Nợ Tài sản thuế TNDNHL
        Có Chi phí thuế TNDNHL
        Số tiền = Lãi chưa thực hiện còn lại x Thuế suất TNDN

(Cơ sở tính thuế TSCĐ: theo giá bán từ BCTC riêng của bên mua. Cơ sở kế toán TSCĐ: theo giá gốc ban đầu trên BCTC hợp nhất. Chênh lệch tạm thời này giảm dần qua từng kỳ khi tài sản được khấu hao.)

Kỳ thứ hai trở đi: ghi nhận lại bút toán năm trước (với LNSTCPP thay cho Doanh thu/Chi phí), đồng thời ghi bút toán điều chỉnh mới cho kỳ này. Hoàn nhập dần tài sản thuế hoãn lại tương ứng.

5.3. Trường hợp Con bán TSCĐ cho Mẹ

Nguyên tắc và bút toán tương tự như Mẹ bán cho Con. Điểm khác biệt: vì lãi bán TSCĐ thuộc về Con, cần thêm bút toán điều chỉnh ảnh hưởng đến NCI nếu Mẹ không sở hữu 100% Con.

5.4. Trường hợp đặc biệt: Tài sản đã hết thời gian khấu hao nhưng vẫn sử dụng

Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển hết vào lợi nhuận qua chi phí khấu hao qua từng năm. Khi tài sản hết khấu hao, chỉ cần điều chỉnh bù trừ 2 tài khoản:

Nợ HMLK / Có Nguyên giá TSCĐ: Lãi bán TSCĐ ban đầu

Phần 6. Hợp nhất giao dịch nội bộ: Các trường hợp khác

6.1. Công ty con chi trả cổ tức cho công ty mẹ

Từ góc độ tập đoàn: doanh thu tài chính của Mẹ không tăng, LNSTCPP của Con không giảm. Vì về bản chất đây chỉ là tiền “đi vòng” trong nội bộ tập đoàn.

Bút toán điều chỉnh:

Nợ Doanh thu tài chính
    Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: Toàn bộ cổ tức nội bộ

Nếu Mẹ không sở hữu 100% Con: thêm bút toán ghi nhận phần cổ tức thuộc NCI.

6.2. Công ty con mua trái phiếu do công ty mẹ phát hành (hoặc cho vay nội bộ)

Từ góc độ tập đoàn: khoản đầu tư (TK 128) và khoản nợ phát hành trái phiếu (TK 343) đều không tồn tại. Lãi đầu tư (TK 515) và chi phí lãi trái phiếu (TK 635) cũng không tồn tại.

Bút toán điều chỉnh:

NV1. Nợ TK343 (Nợ phải trả về trái phiếu) / Có TK128 (Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn)
NV2. Nợ TK515 (Doanh thu tài chính) / Có TK635 (Chi phí tài chính)
NV3. Nợ TK335 (Chi phí phải trả lãi trái phiếu) / Có TK138 (Phải thu khác)

Trường hợp phát sinh khoản vay nội bộ: tương tự, chỉ thay tài khoản tương ứng.

Nếu Mẹ không sở hữu 100% Con: cần tính thêm ảnh hưởng đến NCI.

Phần 7. Hợp nhất công ty liên kết

7.1. Tại sao phải điều chỉnh?

Với công ty con: Mẹ kiểm soát hoàn toàn, nên toàn bộ tài sản, nợ phải trả và kết quả hoạt động của Con được đưa vào BCTC hợp nhất.

Với công ty liên kết: Mẹ chỉ có ảnh hưởng đáng kể, không kiểm soát. Do vậy không cộng gộp tài sản và nợ phải trả của công ty liên kết vào BCTC hợp nhất. Nhưng vì có “ảnh hưởng đáng kể” đến kết quả hoạt động của công ty liên kết, BCTC hợp nhất phải phản ánh phần kết quả đó. Cách thực hiện: điều chỉnh giá trị khoản đầu tư từ phương pháp giá gốc (trên BCTC riêng) sang phương pháp vốn chủ sở hữu.

7.2. Hai phương pháp kế toán

7.3. Trình tự hợp nhất công ty liên kết: 4 bước

Bước 1. Xác định giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên BCTC riêng

Theo phương pháp giá gốc:

• Ghi nhận ban đầu theo giá gốc, không điều chỉnh sau đó.
• Cổ tức nhận từ giai đoạn trước ngày đầu tư: ghi giảm giá trị khoản đầu tư (Nợ TK 112 / Có TK 222).
• Cổ tức nhận từ giai đoạn sau ngày đầu tư: ghi nhận là doanh thu tài chính (Nợ TK 112 / Có TK 515).

Bước 2. Điều chỉnh giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên kết

Không loại trừ toàn bộ giao dịch như với công ty con. Chỉ điều chỉnh lãi chưa thực hiện tương ứng với % sở hữu của tập đoàn.

Trường hợp nhà đầu tư là bên bán:

• Nếu lỗ: ghi nhận toàn bộ vào PL hợp nhất ngay. Không cần điều chỉnh thêm.
• Nếu có lãi chưa thực hiện:

BT1. Điều chỉnh giảm Doanh thu và Giá vốn tương ứng % sở hữu x Lãi chưa thực hiện.
     Ghi nhận phần chênh lệch là Doanh thu chưa thực hiện.

BT2. Kỳ sau khi hàng được bán ra ngoài hoặc tài sản được khấu hao:
     Hoàn nhập Doanh thu chưa thực hiện vào PL.

BT3. Nếu có thuế: ghi nhận tài sản thuế TNDNHL tương ứng.

Trường hợp công ty liên kết là bên bán:

• Nếu lỗ: chỉ ghi nhận phần lỗ tương ứng % sở hữu vào PL hợp nhất.
• Nếu có lãi chưa thực hiện:

BT1. Nợ Phần lãi/lỗ trong công ty liên kết
         Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
     Số tiền = Lãi chưa thực hiện x % sở hữu

BT2. Kỳ sau khi lãi đã thực hiện:
     Nợ LNSTCPP / Có Phần lãi/lỗ trong công ty liên kết

Bước 3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư sau ghi nhận ban đầu

Bút toán tổng hợp:

Nếu tổng hợp điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết
    Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

Nếu tổng hợp điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết
    Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Xử lý riêng cho cổ tức, lợi nhuận đã nhận trong kỳ từ công ty liên kết (Điểm h Khoản 1 Điều 66 TT202, bổ sung bởi TT43/2026):

Trên BCTC riêng, cổ tức đã nhận được ghi nhận vào doanh thu tài chính (TK 515). Nhưng trên BCTC hợp nhất, khoản này không phải là thu nhập thực sự của tập đoàn vì đã được ghi nhận trong phần lãi của công ty liên kết. Vì vậy phải điều chỉnh:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (TK 515)
    Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết (Mã số 27)

Lưu ý khi tính phần lãi/lỗ (Loại 1): Trước khi xác định phần sở hữu trong lợi nhuận của công ty liên kết, phải loại trừ: cổ tức ưu đãi, số dự kiến trích quỹ khen thưởng phúc lợi, và phần lãi liên quan đến giao dịch nội bộ đã xác định ở Bước 2.

Khi khoản lỗ phải gánh chịu vượt GTGS khoản đầu tư (Điểm c Khoản 1 Điều 66 TT202, sửa đổi bởi TT43/2026), phân biệt 2 trường hợp:

• Nhà đầu tư cam kết gánh lỗ hoặc cho phép công ty liên kết không hoàn trả: khoản lỗ gánh chịu ghi nhận là chi phí trên BCTC hợp nhất.
• Nhà đầu tư không cam kết gánh lỗ và công ty liên kết có cam kết hoàn trả: ghi nhận nợ phải thu từ công ty liên kết tương ứng khoản trả thay, đồng thời theo dõi và trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo quy định.

Bước 4. Ghi lại các bút toán điều chỉnh đã thực hiện ở kỳ trước

Tương tự nguyên tắc của công ty con: bút toán kỳ trước đã điều chỉnh qua PL thì kỳ này điều chỉnh qua LNSTCPP; bút toán điều chỉnh qua BCĐKT (chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá) thì kỳ này điều chỉnh tương ứng.

Phần 8. Lưu ý khi làm bài thi

Đọc đề xác định rõ trước khi làm:

• Tỷ lệ sở hữu của Mẹ: ảnh hưởng đến NCI và cách chia phần lãi/lỗ.
• Ngày mua so với ngày cuối kỳ: xác định số kỳ đã trôi qua để tính khấu hao, phân bổ LTTM.
• Hợp nhất 1 lần hay nhiều lần: ảnh hưởng đến cách tính giá phí hợp nhất và LTTM.
• Đề có nêu thuế suất hay không: nếu không đề cập thì bỏ qua ảnh hưởng thuế TNDN hoãn lại.

Về thứ tự bút toán: Luôn thực hiện Loại 1 đến Loại 5. NCI (Loại 5) phải làm cuối cùng.

Về kỳ thứ hai trở đi: Bút toán Doanh thu/Chi phí của kỳ trước chuyển sang LNSTCPP. Bút toán Báo cáo tình hình tài chính thì chép lại y hệt.

Gốc rễ để không bị lạc: Mọi bút toán điều chỉnh BCTC hợp nhất đều xuất phát từ một điều duy nhất: Mẹ và Con là một thể thống nhất. Giao dịch nội bộ không tồn tại. Số liệu phải phản ánh đúng thực tế của cả tập đoàn.