[CPA – LT Kế toán] Chủ đề “Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”

Bài 9 của Series hướng dẫn học Lý thuyết Môn Kế toán: Chủ đề: “Thuế thu nhập hoãn lại là gì?”

Đây không phải là 1 chủ đề thường xuyên xuất hiện trong đề thi CPA – Môn kế toán. Tuy nhiên, từ đề thi CPA 2017 cũng bắt đầu đề cập đến thuế thu nhập hoãn lại. Và chủ đề này có độ khó cao so với mặt bằng chung. Chính vì vậy nên mình vẫn xác định thuế thu nhập hoãn lại là 1 chủ đề quan trọng của môn Kế toán.

Có thể bạn quan tâm:Phân tích nội dung ôn tập Lý thuyết Đề thi CPA – Môn kế toán

Với chủ đề này, chúng ta hãy đi làm rõ 3 nội dung:

• Thuế thu nhập hoãn lại là gì?
• Lý do phát sinh thuế thu nhập hoãn lại?
• Cách xác định thuế thu nhập hoãn lại trong 1 số tình huống cơ bản

Phần 1. Thuế thu nhập hoãn lại là gì?

Thuế thu nhập hoãn lại = “Thuế thu nhập doanh nghiệp” + “hoãn lại”

Hiểu đơn giản: Thuế thu nhập hoãn lại là Thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phát sinh nhưng bị hoãn lại đến các kỳ kế toán sau.

Còn theo quy định thì: Thuế thu nhập hoãn lại là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp hoặc được hoàn lại trong tương lai.

Vậy tại sao lại phát sinh thuế thu nhập hoãn lại?

Phần 2. Lý do phát sinh thuế thu nhập hoãn lại?

Nói ngắn gọn thì là do:

Có sự khác biệt trong cơ sở ghi nhận, nguyên tắc ghi nhận các các khoản mục trên BCTC giữa thuế và kế toán. Tuy nhiên BCTC sẽ cần thể hiện cả nghĩa vụ thuế theo kế toán & theo thuế. Do vậy, chỉ tiêu thuế thu nhập hoãn lại chính là công cụ để cân bằng giữa nghĩa vụ thuế theo thuế và nghĩa vụ thuế theo kế toán.

Còn theo quy định thì là do:

Khi doanh nghiệp thu hồi giá trị tài sản hay thanh toán nợ phải trả thường sẽ làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả trong tương lai lớn hơn hoặc nhỏ hơn so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành. Mặc dù khoản thu hồi hoặc thanh toán này không có ảnh hưởng đến tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp. Và doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế thu nhập hoãn lại ngoại trừ một số trường hợp nhất định.

1. Xem xét trên góc độ Báo cáo kết quả HĐKD

Theo kế toán: CIT = Lợi nhuận kế toán trước thuế * %CIT

Theo thuế: CIT = (Lợi nhuận chịu thuế – Các khoản lỗ kết chuyển) * %CIT

Mà lợi nhuận kế toán trước thuế sẽ có chênh lệch với lợi nhuận thuế:

Lợi nhuận chịu thuế = Lợi nhuận kế toán +/ Các khoản chênh lệch cần điều chỉnh.

Ví dụ:

Có khoản doanh thu phải ghi nhận theo quy định kế toán nhưng lại không phải ghi nhận theo quy định thuế. Hay có những khoản chi phí phải phân bổ dần vào chi phí từng kỳ theo quy định kế toán. Nhưng lại phải ghi nhận toàn bộ vào chi phí tại thời điểm phát sinh theo quy định về thuế.

Do vậy: Chi phí thuế TNDN tính theo nguyên tắc kế toán sẽ khác với tính theo nguyên tắc thuế. Và BCTC của doanh nghiệp cần phản ánh được cả 2 thông tin này.

Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập doanh nghiệp theo kế toán (TK821) = Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập hiện hành theo thuế (TK8211) + Chi phí/Thu nhập thuế thu nhập hoãn lại (TK8212)

2. Xem xét trên góc độ BCĐKT

Do có sự khác nhau về nguyên tắc/cơ sở ghi nhận 1 số khoản mục giữa thuế và kế toán. Do vậy, giá trị của 1 khoản mục khi xác định theo kế toán và thuế cũng sẽ có sự khác nhau.

• Giá trị của khoản mục xác định theo quy định của thuế gọi là cơ sở tính thuế (“Tax base”)
• Giá trị của khoản mục tính theo nguyên tắc kế toán gọi là cơ sở kế toán (“Accounting base”)

Thuế thu nhập hoãn lại cần ghi nhận = (Cơ sở tính thuế – Cơ sở kế toán) * % CIT

Chênh lệch giữa cơ sở tính thuế & cơ sở kế toán có thể chia làm 3 nhóm:

• Chênh lệch vĩnh viễn: là chênh lệch phát sinh khi các khoản thu nhập hoặc chi phí được ghi nhận cho mục đích kế toán nhưng không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Ví dụ: Thu nhập được miễn thuế hay Chi phí không được khấu trừ.
• Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp: Là các khoản chênh lệch làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai. Hay nói cách khác là làm tăng nghĩa vụ thuế trong tương lai. Các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế sẽ làm phát sinh Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
• Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: Là các khoản chênh lệch làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai. Hay nói cách khác là làm giảm nghĩa vụ thuế trong tương lai. Các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ sẽ làm phát sinh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

Chênh lệch tạm thời giữa cơ sở kế toán và cơ sở thuế trong việc ghi nhận các khoản mục tài sản/nợ phải trả sẽ làm phát sinh Thuế thu nhập hoãn lại. Và việc xác định số chênh lệch tạm thời hay thuế thu nhập hoãn lại cần ghi nhận hàng năm được thực hiện tương tự như khi công ty lập các khoản dự phòng hay trích trước chi phí ý.

• Cứ cuối năm thì xem xét chênh lệch tạm thời là bao nhiêu.
• Tính ra giá trị thuế thu nhập hoãn lại cần trình bày trên báo cáo cuối kỳ.
• Và trừ đi số dư đầu kỳ để tính ra số cần hạch toán vào trong kỳ.

Lưu ý: (1) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại không chỉ phát sinh từ chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Nó còn phát sinh từ:

• Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng;
• Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.

(2) Thuế thu nhập hoãn lại cần được xác định theo thuế suất dự tính sẽ áp dụng cho năm tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán, dựa trên các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán.

Phần 3. Cách xác định thuế thu nhập hoãn lại trong 1 số tình huống thường gặp

1. Phân biệt Chênh lệch tạm thời chịu thuế (Thuế Thu nhập hoãn lại phải trả) & Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (Tài sản Thuế Thu nhập hoãn lại)

Nhiều bạn hay nhầm lẫn hoặc bối rối không biết chênh lệch mình đang tính là chênh lệch tạm thời chịu thuế hay chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Do vậy, không xác định được cần ghi nhận Tài sản Thuế thu nhập hoãn lại (TK 243) hay Thuế Thu nhập hoãn lại phải trả (TK 347).

Theo kinh nghiệm của mình thì có 2 cách làm:

Cách 1. Tiếp cận theo Báo cáo KQHĐKD (PL)

Nguyên tắc xác định là Tài sản/Nợ phải trả Thuế Thu nhập hoãn lại được căn cứ xem đó là Chênh lệch tạm thời được khấu trừ hay phải chịu thuế. Mà 2 cái này thì căn cứ vào so sánh “Lợi nhuận kế toán & Lợi nhuận thuế” hoặc “Chi phí thuế tính theo kế toán & Chi phí thuế tính theo thuế” của năm hiện tại hoặc tương lai.

Cách đơn giản nhất là chúng ta xác định theo cách hạch toán vào tài khoản ý. Vì bản chất của tài khoản Thuế Thu nhập hoãn lại là để cân bằng giữa thuế (theo thuế) và thuế (theo kế toán).

Chi phí thuế tính theo kế toán (TK821) = Chi phí thuế tính theo thuế (TK8211) +/- Chi phí thuế Thu nhập hoãn lại (TK8212)

Do vậy khi xác định khoản mục gì thì cũng phải xem khoản mục đó làm ảnh hưởng đến chi phí thuế theo thuế & kế toán như nào. Cụ thể:

• Khi Chi phí thuế tính theo thuế (TK8211) < Chi phí thuế tính theo kế toán của (TK821): Ghi nhận tăng chi phí thuế & Thuế Thu nhập hoãn lại phải trả để cân bằng. Bút toán: Nợ TK 8212 / Có TK 347.
• Khi Chi phí thuế tính theo thuế của năm hiện tại (TK8211) > Chi phí thuế tính theo kế toán của năm hiện tại (TK821): Ghi nhận giảm chi phí thuế & Tài sản Thuế Thu nhập hoãn lại để cân bằng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212.

Cách 2. Tiếp cận theo BCĐKT (BS)

Các bạn xem các ví dụ dưới đây để xem mình vận dụng 2 cách này như nào nhé.

2. Ví dụ về tình huống xác định Thuế thu nhập hoãn lại

(1) Một khoản phải thu khách hàng có giá trị ghi sổ là 200 triệu. Doanh thu 200 triệu tương ứng đã được tính vào thu nhập chịu thuế TNDN năm hiện tại. Như vậy, khoản phải thu này có Cơ sở tính thuế = Cơ sở kế toán = 200 triệu. Không phát sinh chênh lệch tạm thời và thuế thu nhập hoãn lại.

(2) Công ty ghi nhận 1 khoản cổ tức phải thu từ công ty con là 150 triệu. Theo quy định thì Khoản cổ tức này không phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Như vậy, khoản cổ tức phải thu này có cơ sở kế toán là 150 triệu & cơ sở tính thuế là 0. Chênh lệch là 150 triệu. Tuy nhiên vì thu nhập này không chịu thuế nên đây là chênh lệch vĩnh viễn. Do đó không phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.

(3) Một TSCĐ có nguyên giá là 200 triệu. Được công ty khấu hao trong 5 năm. Tài sản có khấu hao luỹ kế là 40 triệu, giá trị còn lại (cơ sở kế toán) là 160 triệu. Theo quy định về thuế, tài sản này cần trích khấu hao trong 10 năm. Tài sản sẽ có giá trị còn lại (cơ sở tính thuế) là: 180 triệu.

Cách 1: Trong năm hiện tại: Chi phí khấu hao theo kế toán (40tr) > Chi phí khấu hao theo thuế (20tr) => Lợi nhuận kế toán < Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản thuế TNHL tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212

Cách 2: Khoản mục tài sản có Cơ sở kế toán (160 tr) < Cơ sở tính thuế (180tr) => Trong tương lai, khi tài sản được thu hồi (khấu hao hết): Chi phí theo kế toán < Chi phí theo thuế => Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản thuế TNHL.

(4) 1 loại hàng hoá có giá gốc là 100 triệu. Không có sự khác nhau trong quy định kế toán & quy định thuế trong việc ghi nhận loại hàng hoá này. Do đó cơ sở tính thuế của tài sản này đúng bằng cơ sở kế toán của nó là 100 triệu.

(5) Một khoản cho vay có giá trị ghi sổ là 100 triệu. Không có sự khác nhau trong quy định kế toán & quy định thuế trong việc ghi nhận khoản cho vay này. Do đó cơ sở tính thuế của tài sản này đúng bằng giá trị ghi sổ của nó là 100 triệu.

(6) Khoản “chi phí phải trả” về chi phí trích trước lương nghỉ phép với giá trị ghi sổ là 300 triệu. Công ty đã loại khoản chi phí này ra khi kê khai CIT do chưa thực chi tại thời điểm quyết toán.

Cách 1: Trong năm hiện tại: Chi phí lương theo kế toán (300tr) > Chi phí lương theo thuế (0) => Lợi nhuận kế toán < Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản thuế TNHL tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212

Cách 2: Khoản mục phải trả có Cơ sở kế toán là 300 triệu > Cơ sở tính thuế là 0. Trong tương lai, khi khoản mục phải trả được thu hồi (thanh toán hết): Chi phí theo kế toán < Chi phí theo thuế => Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản thuế TNHL.

(7) Công ty có khoản “Tiền phạt vi phạm quy định về thuế” phải trả với giá trị ghi sổ là 100 triệu. Tiền phạt không được khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập. Cơ sở tính thuế thu nhập của khoản tiền phạt phải trả này là 0. Phát sinh chênh lệch là 100 triệu. Tuy nhiên vì chi phí này không được khấu trừ theo thuế nên đây là chênh lệch vĩnh viễn. Hay không phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.

(8) Doanh nghiệp có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê văn phòng là 10 tỷ trong 5 năm. Năm đầu tiên, khoản doanh thu nhận trước này được ghi nhận vào BCKQHĐKD là 2 tỷ/năm. Nhưng doanh nghiệp thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ 10 tỷ ngay trong năm thu được tiền.

Cách 1: Trong năm hiện tại: Lợi nhuận kế toán (2 tỷ) < Thu nhập chịu thuế (10 tỷ) => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) < Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh giảm chi phí thuế & ghi nhận Tài sản thuế TNHL tương ứng. Bút toán: Nợ TK 243 / Có TK 8212

Cách 2. Khoản mục phải trả (TK3387) có Cơ sở kế toán (8 tỷ) > Cơ sở tính thuế (0). Trong tương lai, khi khoản mục phải trả được thu hồi (dịch vụ được thực hiện): Lợi nhuận theo kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán > Chi phí thuế theo thuế => Thời điểm hiện tại, chúng ta cần ghi giảm “dự phòng nghĩa vụ thuế” => Đây là chênh lệch tạm thời được khấu trừ => Ghi nhận Tài sản thuế TNHL.

(9) Một TSCĐ có nguyên giá là 200 triệu. Được công ty khấu hao trong 10 năm. Tài sản có khấu hao luỹ kế là 20 triệu, giá trị còn lại là 180 triệu. Theo quy định về thuế, tài sản này cần trích khấu hao trong 5 năm. Tài sản sẽ có giá trị còn lại theo thuế là: 160 triệu. Chênh lệch tạm thời phát sinh là: 180 triệu – 160 triệu = 20 triệu. Như vậy, trong năm hiện tại: Thu nhập chịu thuế < Lợi nhuận kế toán trước thuế. Do tổng nghĩa vụ thuế là không đổi nên trong tương lai: Thu nhập chịu thuế > Lợi nhuận kế toán trước thuế (Nghĩa vụ thuế tăng). Như vậy, đây là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. Và làm phát sinh Thuế TNDN hoãn lại phải trả.

Cách 1: Trong năm hiện tại: Chi phí khấu hao theo kế toán (20tr) < Chi phí khấu hao theo thuế (40tr) => Lợi nhuận kế toán > Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán (TK821) > Chi phí thuế theo thuế (TK8211) => Cần điều chỉnh tăng chi phí thuế & ghi nhận Thuế TNHL phải trả tương ứng. Bút toán: Nợ TK 8212 / Có TK 347

Cách 2: Khoản mục tài sản có Cơ sở kế toán (180 tr) > Cơ sở tính thuế (160tr). Trong tương lai, khi tài sản được thu hồi (khấu hao hết): Chi phí theo kế toán > Chi phí theo thuế. Nghĩa là: Lợi nhuận theo kế toán < Thu nhập chịu thuế => Chi phí thuế theo kế toán < Chi phí thuế theo thuế. Do vậy ở hiện tại: cần ghi “tăng dự phòng nghĩa vụ thuế”. Như vậy, đây là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế => Ghi nhận Thuế TNHL phải trả.

OK. Vậy là tạm ổn. Hy vọng các bạn đã có thể trả lời câu hỏi Thuế thu nhập hoãn lại là gì. Các bạn có thể tham khảo thêm chuẩn mực liên quan nếu còn chưa rõ nhé.