Xây dựng Thử nghiệm cơ bản để kiểm toán Khoản phải thu & Doanh thu

Ở bài viết trước về Bằng chứng kiểm toán, Ad đã giải thích cho các bạn về các kỹ thuật chung được sử dụng khi kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trong bài viết này, Ad sẽ đi giải thích về các thủ tục kiểm toán chu trình doanh thu & khoản phải thu thông qua các dạng bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong đề thi F8 Audit & Assurance.

Tuy nhiên trước khi đi vào chi tiết thì mình lưu ý các bạn các điểm sau:

Phần 1. Các điểm cần lưu ý

1. Cách chia các khoản mục trên BS khi kiểm toán.

Các khoản mục trên BS và PL sẽ được “ghép đôi” thành các phần hành – các chu trình khi kiểm toán nếu có thể. Cụ thể:

• Phần hành tiền & tiền gửi ngân hàng (Treasury)
• Phần hành bán hàng – thu tiền (Receivables & Revenue)
• Phần hành Hàng tồn kho – Giá vốn (Inventory – Cost of goods sold)
• Phần hành Mua hàng – Phải trả (Expenses & Payables)
• Phần hành Chi phí lương – Phải trả người lao động (Payroll expenses & Payables to employees)
• Phần hành Tài sản cố định – Chi phí khấu hao (Non-current assets – Depreciation expenses)
• Phần hành Vốn chủ sở hữu (Equity)

2. Dạng bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền

Lướt qua các dạng bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong đề thi F8 các kỳ trước:

Đề thi Kỳ Dec.2018:

Describe substantive procedures the auditor should perform to obtain sufficient and appropriate evidence in relation to Darjeeling Co’s revenue.

Đề thi kỳ Dec.2017:

Describe substantive procedures, other than a receivables circularisation, the auditor should perform to verifyEACH of the following assertions in relation to Dashing Co’s receivables: Accuracy, valuation and allocation; Completeness; and Rights and obligations.

Đề thi kỳ Sep.2016:

Describe substantive procedures the auditor should perform to obtain sufficient and appropriate audit evidence in relation to Heraklion Co’s revenue.

Ta có thể nhận thấy 2 điểm sau:

• Đây là dạng câu hỏi LUÔN LUÔN xuất hiện trong đề thi F8 và với cách đặt câu hỏi về cơ bản là không thay đổi nha. Chỉ thay thế các khoản mục “bank balances” bằng “Receivables” hay “Non-current assets” hay “Accruals” hay “Payroll expenditure”…
• Vì F8 là môn kiểm toán cơ bản nên nhìn chung chúng ta sẽ tập trung vào 1 vài thủ tục kiểm toán đơn giản. Đọc dạng câu hỏi bên trên bạn cũng có thể thấy điểm này. Cách đặt câu hỏi rất “thẳng” chứ không vòng vèo đánh lừa. Cũng chính vì vậy nên các dạng bài tập hỏi về thủ tục kiểm toán cơ bản kiểu này thường chia thành nhiều ý. Với mỗi ý liên quan đến 1 chu trình, 1 phần hành khác nhau. Và số điểm dành cho mỗi ý sẽ không nhiều.

3. Quy trình thực hiện thủ tục kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền

Vấn đề này ở bài Các giai đoạn của 1 cuộc kiểm toán Ad đã giải thích chung rồi. Nhưng giờ vẫn cần nhắc lại để các bạn hình dung ra quy trình thực hiện các thủ tục kiểm toán. Cụ thể:

Giai đoạn 1. Lập kế hoạch: Tìm hiểu doanh nghiệp, phân tích và đánh giá rủi ro ở cấp độ Báo cáo tài chính & cấp độ cơ sở dẫn liệu. Như vậy, tại bước này chúng ta đã nhận định được rủi ro cho chu trình Bán hàng rồi. Và chúng ta cũng đã xác định được rủi ro đó sẽ liên quan cụ thể đến cơ sở dẫn liệu nào của khoản mục này. Câu hỏi trong đề thi ứng với giai đoạn này liên quan đến khoản mục doanh thu – phải thu có thể là: “Chỉ ra các rủi ro liên quan đến chu trình bán hàng – thu tiền của công ty & xác định phản hồi phù hợp của kiểm toán viên”. Phần này chúng ta đã học ở bài Rủi ro kiểm toán. Các bạn tự ôn lại nếu cần nhé.

Giai đoạn 2. Thực hiện thủ tục kiểm toán với Hệ thống kiểm soát nội bộ (“Control tests”): Tại bước này, chúng ta sẽ đi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty. Trong đó bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng. Câu hỏi trong đề thi ứng với giai đoạn này liên quan đến khoản mục tiền có thể là: “Chỉ ra các điểm yếu trong hoạt động kiểm soát tại chu trình bán hàng – thu tiền của công ty & xác định các thử nghiệm kiểm soát cần thực hiện”. Phần này chúng ta đã học ở bài Hệ thống kiểm soát nội bộ & Thử nghiệm kiểm soát. Các bạn tự ôn lại nếu cần nhé.

Giai đoạn 3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản (“Substantive tests”). Dựa trên đánh giá về rủi ro kiểm toán, cơ sở dẫn liệu liên quan, hiệu quả của hoạt động kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng – thu tiền, chúng ta sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán cơ bản để thu thập bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu của chu trình bán hàng – thu tiền. Cách đặt câu hỏi của đề thi thì bên trên Ad đã đề cập. Đây cũng là nội dung chúng ta sẽ đi tìm hiểu trong bài viết này.

OK. Sau đây chúng ta hãy cùng đi tìm hiểu về các thủ tục kiểm toán chu trình doanh thu và phải thu thông qua các dạng bài tập liên quan trong đề thi.

Phần 2. Bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền

Để xác định thủ tục kiểm toán cần thực hiện, trước tiên chúng ta sẽ phải xác định rủi ro kiểm toán của chu trình. Sau đó xác định cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng.

Trong thực tế khi kiểm toán, chúng ta sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng về khoản mục Doanh thu & Phải thu khách hàng cùng lúc. Tuy nhiên, đề thi F8 thường tiếp cận theo cách hỏi riêng về khoản mục doanh thu hoặc phải thu. Do vậy, để gần gũi với đề thi thì chúng ta cũng hãy tiếp cận theo cách này nhé.

Tình huống 1. Bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền – Khoản mục Doanh thu

Như bên trên mình đã nói, F8 là cấp độ cơ bản nên chỉ tập trung vào các khía cạnh cơ bản nhất. Và với khoản mục Doanh thu trong môn F8, các cơ sở dẫn liệu quan trọng nhất là:

Doanh thu – các cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục trên PL:

• Tính hiện hữu (“Occurence”)
• Tính đầy đủ (“Completeness”)
• Tính đúng kỳ (“Cut-off”)
• Tính chính xác (“Accuracy”)

Để thu thập bằng chứng kiểm toán về các cơ sở dẫn liệu này, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán (thử nghiệm cơ bản) sau:

Thủ tục 1. Thủ tục phân tích (“Analytical procedures”):

• Phân tích biến động của doanh thu qua các năm, trên cơ sở so sánh kỳ năm nay với cùng kỳ năm trước
• Ảnh hưởng của sự thay đổi trong sản lượng tiêu thụ đối với giá trị của doanh thu
• Ảnh hưởng của sự thay đổi về giá đối với giá trị của doanh thu
• Phân tích chi tiết lợi nhuận gộp (“gross profit margin”) chi tiết cho từng loại sản phẩm qua từng tháng, quý
• Mức hàng hoá bị trả lại, chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán

Thực hiện thủ tục phân tích có thể giúp thu thập bằng chứng kiểm toán về cơ sở dẫn liệu Tính đầy đủ (“Completeness”) và tính thực phát sinh (“Occurence”) hay tính đúng kỳ (“Cut-off”)

Thủ tục 2. Kiểm tra chứng từ, tài liệu (“Test of details – inspection of documents”)

Thu thập các chứng từ giao nhận ngay trước khi kết thúc năm tài chính, đối chiếu đến các bút toán đã được ghi nhận trong sổ kế toán doanh thu xem giao dịch bán hàng này đã được ghi nhận đầy đủ chưa? [Liên quan đến cơ sở dẫn liệu Tính đúng kỳ “cut-off”]

Thu thập sổ Doanh thu cho giai đoạn sau khi kết thúc năm tài chính, kiểm tra đến các chứng từ giao nhận tương ứng của các giao dịch bán hàng này. Xem giao dịch đã được ghi nhận đúng kỳ hay chưa? [Liên quan đến cơ sở dẫn liệu Tính đúng kỳ “cut-off”]

Từ sổ cái Doanh thu, thực hiện chọn mẫu các giao dịch, đối chiếu đến bộ chứng từ hỗ trợ để kiểm tra tính chính xác của việc ghi nhận [Liên quan đến cơ sở dẫn liệu Tính chính xác “Accuracy”]

Thu thập Báo cáo bán hàng của bộ phận kinh doanh, đối chiếu với các giao dịch đã được ghi nhận vào sổ cái Doanh thu xem khoản mục Doanh thu đã được ghi nhận đầy đủ chưa [Liên quan đến cơ sở dẫn liệu Tính đầy đủ “Completeness”]

Lưu ý: riêng thủ tục phân tích sẽ không cung cấp được đầy đủ bằng chứng mà bắt buộc luôn phải có kiểm tra chi tiết. Chằng qua là phạm vi kiểm tra chi tiết ở mức nào thôi nha.

Các bạn xem thêm về thủ tục kiểm toán tại đây:

Tình huống 1 [ Đề thi Kỳ Dec.2018]

Bạn là giám sát kiểm toán đang lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng D Co cho năm 30.9.20X9. Công ty phát triển và sản xuất các sản phẩm sơn chuyên dụng. D Co đã là khách hàng của công ty bạn trong nhiều năm. Audit Manager đã họp lập kế hoạch với Giám đốc tài chính của D Co. Và cung cấp cho bạn các thông tin sau về buổi họp:

Yêu cầu: Mô tả các thử nghiệm cơ bản mà kiểm toán viên cần thực hiện để có được bằng chứng đầy đủ và phù hợp liên quan đến doanh thu của D Co?

Đáp án

Để xác định được thủ tục kiểm toán cần thực hiện, trước tiên chúng ta phải “xác định” được rủi ro có thể phát sinh, cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng.

Ví dụ này chúng ta đã xem xét ở bài Rủi ro kiểm toán. Và chúng ta đã xác định được rủi ro có thể phát sinh từ các thông tin mà đề bài cung cấp. Do vậy, giờ chúng ta chỉ cần xác định cơ sở dẫn liệu liên quan bị ảnh hưởng. Và từ đó xác định thử nghiệm cơ bản cần thực hiện.

Bước 1. Xác định cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng

Hãy lưu ý rằng 1 rủi ro kiểm toán có thể ảnh hưởng đến nhiều cơ sở dẫn liệu. Và 1 thủ tục kiểm toán có thể kiểm tra được nhiều cơ sở dẫn liệu cùng lúc nhé.

Bước 2. Xác định thủ tục kiểm toán cần thực hiện

Tình huống 2. Bài tập kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền – Khoản mục Phải thu

Khoản phải thu – các cơ sở dẫn liệu trọng yếu liên quan đến khoản mục trên BS:

• Quyền & Nghĩa vụ (“Rights & Obligations”)
• Tính tồn tại (“Existence”)
• Tính đầy đủ (“completeness”)
• Tính định giá (“Valuation”)

Để thu thập bằng chứng kiểm toán về các cơ sở dẫn liệu này, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán (thử nghiệm cơ bản) sau:

[Thủ tục 1] Thủ tục phân tích

Các thủ tục này cung cấp bằng chứng về cơ sở dẫn liệu Tính chính xác & định giá (“Accuracy & Valuation”)

• So sánh vòng quay khoản phải thu và thời gian thu hồi khoản phải thu (“receivables turnover” & “receivables days”) của năm nay với năm trước và với số liệu ngành
• So sánh tỷ lệ Chi phí nợ không thu hồi được / Doanh thu giữa năm nay với năm trước và với số liệu ngành
• So sánh tuổi nợ của các khoản phải thu trên Báo cáo theo dõi tuổi nợ với số năm trước

[Thủ tục 2] Phỏng vấn (“Enquiry”)

Thủ tục này có thể cung cấp bằng chứng về cơ sở dẫn liệu “Quyền & Nghĩa vụ”.

• Phỏng vấn ban quản lý, xem xét các hợp đồng vay và biên bản họp HĐQT xem có bằng chứng về việc khoản phải thu nào được bán theo Hợp đồng mua bán công nợ hay không (Factoring)
• Thảo luận với HĐQT, có khoản phải thu nào được “thế chấp” làm tài sản đảm bảo cho các khoản vay không? Và các khoản mục như thế đã được thuyết minh trên BCTC theo quy định chưa?
• Chọn mẫu các khoản phải thu quá hạn trên Bảng cân đối phát sinh công nợ theo tuổi nợ, thảo luận với HĐQT về khả năng thu hồi các khoản mục này

[Thủ tục 3] Gửi thư xác nhận (“Confirmation”)

Đây là thủ tục vô cùng trọng yếu khi kiểm toán khoản mục Phải thu nha các bạn. Bởi vì thủ tục này cung cấp bằng chứng từ bên thứ 3 độc lập và dưới dạng “văn bản” nên có độ tin cậy cao.

Thủ tục gửi thư xác nhận sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán về cơ sở dẫn liệu Tính tồn tại (“Existence”) và Quyền & nghĩa vụ (“Rights & Obligation”).

Có 2 dạng thư xác nhận:

• Thư xác nhận dạng Phủ định (“Negative Confirmation”): là thư yêu cầu bên xác nhận phản hồi trực tiếp đến kiểm toán viên CHỈ khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin cung cấp trong thư xác nhận.
• Thư xác nhận dạng khẳng định (“Positive Confirmation”):là thư yêu cầu bên xác nhận phản hồi trực tiếp đến kiểm toán viên chỉ rõ bên xác nhận đồng ý hay không đồng ý với thông tin trong yêu cầu xác nhận, hoặc cung cấp thông tin được yêu cầu. Như vậy, khách hàng được yêu cầu để xác nhận sự chính xác của số dư trình bày.

Thư xác nhận dạng khẳng định được ưu tiên sử dụng hơn. Bởi vì thư xác nhận dạng phủ định cung cấp bằng chứng ít thuyết phục hơn do vậy sẽ không được sử dụng như 1 thử nghiệm cơ bản riêng lẻ trừ khi:

• Rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá là “thấp”
• Kiểm toán viên đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp về sự vận hành hiệu quả của các hoạt động kiểm soát có liên quan
• “Mẫu” bao gồm 1 lượng lớn các số dư nhỏ, cùng loại
• Kiểm toán viên không nhận thấy có điều kiện nào sẽ làm cho khách hàng từ chối yêu cầu xác nhận

Thông thường thì kiểm toán viên sẽ thực hiện “chọn mẫu” từ danh sách các khoản phải thu để gửi thư xác nhận. 1 số đối tượng sau sẽ thường được chú ý khi gửi thư xác nhận:

• Khoản phải thu lâu ngày, chưa được thanh toán
• Khoản phải thu có số dư bên Có
• Khoản phải thu có số dư lớn
• Khoản phải thu có số dư = 0
• Khoản phải thu được thanh toán bởi các khoản thanh toán (Round sum payment)

Kiểm toán viên sẽ làm gì khi không nhận được phản hồi (“non-response”) hay kết qủa xác nhận khác với thông tin yêu cầu xác nhận (“exceptions”)?

• Khi không nhận được phản hồi: Kiểm toán viên sẽ cần thực hiện các thủ tục thay thế (“Alternative procedures”). Ví dụ như: soát xét các khoản thanh toán sau ngày kết thúc năm tài chính bằng cách kiểm tra sao kê tài khoản/sổ phụ ngân hàng/sổ tiền; Kiểm tra các chứng từ hỗ trợ của các giao dịch hình thành nên số dư; Phỏng vấn HĐQT về lý do tại sao các hóa đơn hình thành số dư cuối năm vẫn chưa được thanh toán sau ngày kết thúc năm tài chính…

• Khi có khác biệt giữa kết quả & thông tin yêu cầu xác nhận: cần làm rõ nguyên nhân xem có phải sai sót từ phía khách hàng không? có phải do sự yếu kém trong hệ thống KSNB không? có phải do gian lận không?

[Thủ tục 4] Kiểm tra chứng từ, tài liệu (“Inspection of documents”)

Trước tiên, với các bạn chưa có kinh nghiệm làm việc thự tế thì mình giới thiệu qua về hệ thống chứng từ của khoản phải thu trong doanh nghiệp thường bao gồm:

• Sổ chi tiết khoản phải thu & doanh thu cho từng khách hàng (“Individual sales ledger accounts”)
• Sổ cái khoản phải thu & doanh thu cho toàn bộ khách hàng (“Sales and receivables ledger”)
• Báo cáo theo dõi tuổi nợ (“the aged receivables’ listing”)
• Bảng cân đối phát sinh công nợ (“the aged trial balance”)

Các bạn sẽ cần ghi nhớ tên các tài liệu này khi trình bày về các thủ tục kiểm tra chứng từ, tài liệu.

Các thủ tục kiểm tra chứng từ, tài liệu có thể cung cấp bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu: Tính chính xác & định giá; Tính đầy đủ; Tính tồn tại; Quyền & Nghĩa vụ.

• Đối chiếu số dư trên sổ chi tiết Doanh thu tới Sổ cái Doanh thu và Báo cáo theo dõi tuổi nợ
• Soát xét các phiếu thu tiền sau ngày kết thúc năm tài chính, sau đó kiểm tra ngược lại số dư khoản phải thu tại ngày cuối năm
• Kiểm tra báo cáo phân tích tuổi nợ để xác định các khoản mục “ít biến động” trong kỳ, thảo luận với người phụ trách của khách hàng để đánh giá xem có cần lập dự phòng hay xoá nợ xấu không.
• Cho các số dư “ít biến động” trong kỳ, xem xét các thư từ qua lại của khách hàng để đánh giá xem có hoá đơn nào “bị tranh chấp” dẫn đến chậm thanh toán không
• Chọn mẫu chứng từ vận chuyển sau đó đối chiếu đến các hoá đơn bán hàng và bút toán ghi nhận trong sổ cái Doanh thu & phải thu
• Soát xét sổ cái phải thu xem có số dư bên có không. Kiểm tra chứng từ tương ứng của các giao dịch phát sinh số dư bên Có này xem có cần phân loại là khoản nợ phải trả không?

Tình huống 2 [Đề thi kỳ T12.2017]

D Co sản xuất quần áo nữ và năm tài chính 31.7.20X9. Bạn là giám sát viên kiểm toán của J & Co và việc thực hiện kiểm toán cuối năm cho D Co sẽ bắt đầu sớm. BCTC dự thảo ghi nhận lợi nhuận trước thuế là $2.6m & tổng tài sản là $18m.

Bạn đã được giao trách nhiệm kiểm toán các khoản phải thu – đây là 1 tài khoản được đánh giá là trọng yếu. Và theo phương pháp kiểm toán, việc thực hiện gửi thư xác nhận các khoản phải thu theo phương pháp trực tiếp (“a positive receivables circularisation”).

Yêu cầu:

Mô tả các thủ tục kiểm toán cơ bản (không bao gồm gửi thư xác nhận), kiểm toán viên nên thực hiện để làm rõ các cơ sở dẫn liệu sau liên quan đến số dư phải thu của D Co:

• Tính chính xác, định giá và phân bổ
• Tính đầy đủ
• Quyền và nghĩa vụ

Đáp án

Các bạn có thể tham khảo thêm Video bài giảng sau nha: