Ghi nhận Doanh thu theo IFRS 15 Revenue from contracts with customers

Trong bài viết ngày hôm nay, chúng ta sẽ đi tìm hiểu về chủ đề Doanh thu của môn FR/F7 được quy định tại IFRS 15 Revenue from contracts with customers. Thực ra trước khi IFRS 15 ra đời thì các giao dịch ghi nhận doanh thu sẽ tuân thủ theo quy định tại IAS 18 Revenue. IAS 18 có hạn chế chính là các quy định tiêu chuẩn đưa ra khá rộng, không đủ sát để áp dụng trong tình huống thực tế. Nên các doanh nghiệp thường phải sử dụng xét đoán nghề nghiệp khi áp dụng. Chính vì vậy, IFRS 15 ra đời.

Có 2 điểm khác biệt lớn nhất giữa IFRS 15 và IAS 18 có thể kể đến ở đây đó là:

• IFRS 15 đưa ra phương pháp mô hình 5 bước ghi nhận đồng nhất cho tất cả các loại doanh thu trong khi đó IAS 18 sẽ đưa ra các tiêu chuẩn ghi nhận khác nhau cho từng loại doanh thu
• IFRS 15 đưa ra các tiêu chuẩn báo cáo dựa vào hợp đồng và nghĩa vụ thực hiện hợp đồng. Trong khi đó IAS 18 lại dựa vào phân loại của các khoản doanh thu.

Chuẩn mực kế toán về doanh thu của Việt Nam chúng ta thì được dịch ra từ IAS 18, và hiện tại vẫn chưa được cập nhật. Vậy nên, đây sẽ là 1 trong các điểm khác biệt giữa IFRS và VAS nha.

Bởi vì FR/F7 là báo cáo tài chính ở cấp độ cơ bản, nên chúng ta sẽ chỉ dừng lại ở những khía cạnh cơ bản nhất của chuẩn mực này. Sang môn SBR chúng ta sẽ còn gặp lại chuẩn mực này sau. Cụ thể, chúng ta sẽ đi làm rõ 3 nội dung sau:

• Các khái niệm cơ bản cần biết
• Mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 Revenue from contracts with customers
• Các loại giao dịch đặc biệt

Phần 1. Các khái niệm cơ bản cần biết trong IFRS 15 Revenue from contracts with customers

[1] “Revenue”: thu nhập phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. VD: Doanh thu từ bán hàng hoá, dịch vụ … còn thu nhập từ thanh lý TSCĐ sẽ không phải doanh thu. Mà là “Other income”. Doanh thu sẽ không bao gồm các loại thuế như: Sales taxes, VAT hay các khoản thu hộ.

[2] “Performance obligation”: là các cam kết cung cấp HHDV giữa các bên trong hợp đồng.

[3] “Contract asset”: Quyền của doanh nghiệp đối với tiền công để đổi lấy HHDV mà doanh nghiệp đã cung cấp cho khách hàng khi quyền này gắn liền với các điều kiện thực hiện hợp đồng.

[4] “Contract liability”: Nghĩa vụ cung cấp HHDV cho khách hàng tương ứng với lợi ích công ty thu được từ khách hàng.

Vậy tại sao lại phải ghi nhận Contract Asset/ Contract Liability và ghi nhận như nào?

Theo quy định tại IFRS 15:

Khi một trong hai bên tham gia hợp đồng đã bắt đầu thực hiện hợp đồng, công ty phải trình bày hợp đồng đó trên BS như là một tài sản hoặc nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng, tùy theo tương quan giữa phần công việc đã thực hiện của công ty và khoản thanh toán của khách hàng

Cụ thể:

• Nếu công ty thực hiện hợp đồng bằng cách chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng trước khi khách hàng thực hiện khoản thanh toán hoặc trước khi khoản thanh toán đến hạn, công ty phải trình bày hợp đồng như là một tài sản phát sinh từ hợp đồng ngoại trừ các khoản đã được trình bày là phải thu.
• Nếu khách hàng thực hiện thanh toán trước khi công ty chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng, công ty phải thể hiện hợp đồng đó như là một khoản nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng.

Và giá trị của hợp đồng cần trình bày trên BS sẽ được xác định theo công thức:

Contract asset/liability = Costs incurred to date + Recognized profits – Receivables

Trong đó:

• Costs incurred to date: Là chi phí đã phát sinh để thực hiện hợp đồng tính đến ngày lập báo cáo
• Recognized profits: Là lợi nhuận ước tính đã được công ty ghi nhận vào trong kỳ
• Receivables: Là gía trị hàng hoá, dịch vụ mà công ty đã có quyền thu từ khách hàng do đã hoàn thành xong nghĩa vụ

Phần 2. Mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu (“Revenue recognition”)

Bước 1: Xác định “hợp đồng” với khách hàng có đủ điều kiện được hạch toán theo chuẩn mực IFRS 15 “Revenue from contracts with customers” 

Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng rẽ “Separate performance obligations”. 

Công ty sẽ hạch toán riêng biệt doanh thu từ các nghĩa vụ này nếu các nghĩa vụ này có thể xác định riêng biệt. 1 HHDV được coi là “distinct” nếu nó được bán hoặc có thể được bán 1 cách độc lập.

VD: 1 công ty ký hợp đồng bán máy móc cho khách hàng bao gồm:

• Dây chuyền sản xuất
• Dịch vụ lắp đặt, chạy thử
• Dịch vụ hỗ trợ kỹ thuật trong 3 năm

Biết rằng dịch vụ lắp đặt, chạy thử hay hỗ trợ kỹ thuật đêu có thể được thực hiện bởi các công ty khác. Công ty vẫn bán riêng dây chuyền sản xuất cho các khách hàng khác.

Ta thấy:

• Công ty này có thể thu được lợi ích từ mỗi loại HH/DV này. Hoặc kết hợp chúng với nhau.
• Các HHDV trong hợp đồng không biến đổi trọng yếu lẫn nhau
• Các HHDV trong hợp đồng không phụ thuộc quá nhiêu với nhau

Như vậy, 3 loại hàng hoá dịch vụ này là riêng biệt với nhau. Trong các câu hỏi ở phần A hay B, bạn có thể sẽ được yêu cầu đánh giá xem các HHDV trong 1 hợp đồng có phải là riêng biệt với nhau không.

Bước 3. Xác định giá trị giao dịch (“transaction price”) – là khoản tiền công mà công ty kỳ vọng thu được từ khác hàng từ việc cung cấp HHDV. Giá giao dịch sẽ phản ánh cả các ước tính hợp lý về rủi ro tín dụng & giá trị dòng tiền (nếu trọng yếu), các khoản thanh toán tiềm tàng (chiết khấu/hoàn tiền…) nếu công ty hầu như chắc chắn rằng giá trị ước tính này sẽ không bị thay đổi hoàn toàn.

Ví dụ: A  Co bán hàng cho khách với điều kiện: nếu số lượng mua trong năm đạt từ trên 1.000 sản phẩm thì giá là $500/sp. Còn không thì giá là $550/sp. Trong năm tài chính 30.June.20X8: 

• Tại 31.12.20X7: Khách hàng mua 600 sản phẩm từ A Co. A Co ước tính rằng trong năm này khách hàng sẽ mua không đến 1.000 sản phẩm. Do đó không đạt mức chiết khấu.
• Tại 31.3.20X8: Do nhu cầu đột xuất khách hàng mua thêm 300 sản phẩm từ A Co. Do đó A Co ước tính khách hàng sẽ đạt mức chiết khấu.

Yêu cầu: Xác định giá trị giao dịch cho quý kết thúc vào 31.12 và 31.3

Tại 31.12: Doanh thu nên được ghi nhận: $550 * 600 = $330,000 nếu công ty hầu như chắc chắn rằng số lượng mua của khách hàng không đạt được ngưỡng 1000 sp.

Tại 31.3: Tình huống thay đổi. Công ty ghi nhận doanh thu cho quý này theo mức giá chiết khấu ($500 * 300 = $150,000 sau đó trừ đi thay đổi của doanh thu ghi nhận quý trước ($50 * 600 = $30,000)

Bước 4. Phân bổ giá trị giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt

Khi hợp đồng bao gồm nhiều loại HHDV riêng biệt, công ty phải phân bổ giá trị của giao dịch cho từng HHDV theo mức giá công ty sẽ áp dụng nếu bán riêng biệt từng loại cho khách hàng. 

VD: 1 công ty bán điện thoại sẽ tặng tai nghe miễn phí cho khách hàng nếu ký hợp đồng sử dụng dịch vụ mạng 2 năm. Giá tai nghe là $100 và dịch vụ mạng là $20/tháng.

Như vậy, để xác định doanh thu cần ghi nhận, công ty sẽ phải phân bổ giá trị hợp đồng cho riêng tai nghe & dịch vụ mạng:

Bước 5. Ghi nhận doanh thu khi thực hiện xong nghĩa vụ hợp đồng.

“A performance obligation” được xác định là hoàn thành khi công ty chuyển giao quyền kiểm soát HHDV sang cho khách hàng. Nghĩa vụ thực hiện hợp đồng có thể được coi là hoàn thành tại 1 thời điểm hoặc qua từng giai đoạn. Trường hợp này chúng ta gọi là: Hợp đồng với nghĩa vụ thực hiện xác định theo thời gian (Performance obligations satisfied over time)

Ví dụ. 1 công ty thực hiện hợp đồng bảo trì nâng cấp văn phòng cho khách hàng vào 1.1.20X8. Hợp đồng dự kiến kết thúc vào 31.12.20X9. Tổng giá trị hợp đồng $2m.

Trong năm 20X8:

• Khách hàng đã phát hành chứng nhận khối lượng công việc hoàn thành cho 60% hạng mục công việc đã được thực hiện. 
• Công ty đã phát hành hoá đơn  $0.5m
• Chi phí đã phát sinh là $0.8m. Chi phí ước tính còn phát sinh đến khi hoàn thiện hợp đồng là $0.6m.

Yêu cầu: Xác định các chỉ tiêu liên quan cần ghi nhận cho báo cáo năm 20X8

Liên quan đến dạng hợp đồng thực hiện theo thời gian như này, công ty cần xác định các thông tin sau:

• Doanh thu cần ghi nhận: Là giá trị công việc đã hoàn thành được khách hàng chấp nhận (% completion * Total contract value). Trong bài này: $2m * 60% = $1.2m
• Chi phí cần ghi nhận: Chi phí đã phát sinh tương ứng với doanh thu ghi nhận. Trong bài này: 60% * ($0.8m + $0.6m) = $0.84m
• Lợi nhuận cần ghi nhận: Phải tương ứng với % công việc hoàn thành & bao gồm điều chỉnh lợi nhuận cho các kỳ trước để đảm bảo tổng lợi nhuận ghi nhận là không đổi. 60% * ($2m – $0.8m – $0.6m) = $0.36m
• Contract asset/Contract liability = Costs incurred to date + Recognized profits – Receivable = $0.8m + $0.36m – $0.5m = $0.66m

Lưu ý: Nếu hợp đồng dự tính sẽ bị lỗ. Công ty sẽ phải ghi nhận luôn toàn bộ khoản lỗ này vào năm tài chính hiện tại. Như ví dụ trên nhưng tổng giá trị hợp đồng chỉ là $0.9m.

Như vậy khoản lỗ sẽ phát sinh: $0.9m – $0.8m – $0.6m = -$0.5m. các chỉ tiêu phải ghi nhận:

• Doanh thu: $0.9m * 60% = $0.54m
• Lợi nhuận: – $0.5m
• Chi phí: $0.54m – (-$0.5m) = $1.04m
• Contract liability: $0.8m – $0.5m -$0.5m = $0.2m

Phần 3. Các trường hợp đặc biệt 

Việc chúng ta hiểu được 5 bước xác định doanh thu ghi nhận bên trên vô cùng quan trọng. Bởi vì trong thực tế có rất nhiều tình huống phức tạp. Và chúng ta phải vận dụng các nguyên tắc căn bản này để phân định có cần ghi nhận doanh thu hay không? Nếu có thì là bao nhiêu? Trong phạm vi F7, chúng ta sẽ xem xét các trường hợp sau:

(1) Bán hàng kèm quyền trả lại (“Sell goods with a right of return”)

Doanh thu cần được ghi nhận theo giá trị của số tiền công mà công ty kỳ vọng thu được cuối cùng sau khi thực hiện nghĩa vụ hợp đồng (sau khi tính ảnh hưởng của sản phẩm bị trả lại). Do vậy:

• Nghĩa vụ nợ “refund liability” và khoản điều chỉnh doanh thu cần được ghi nhận dựa trên kỳ vọng của công ty về giá trị hàng bị trả lại.
• Tài sản và khoản điều chỉnh giá vốn cũng cần được ghi nhận để phản ánh quyền thu hồi sản phẩm từ khách hàng của công ty trong quá trình xử lý hàng bán trả lại. 

(2) Hạch toán như nào với dịch vụ bảo hành (“Warranty”)?

 Cách hạch toán sẽ phụ thuộc vào bản chất của dịch vụ bảo hành: Có hình thành 1 nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt hay không?

Để trả lời thì chúng ta cần quay trở lại khái niệm “A separate obligation performance” đề cập bên trên. Có 2 trường hợp:

• Không hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Ví dụ: Nếu dịch vụ bảo hành là “bắt buộc” hoặc dịch vụ bảo hành này chỉ có ý nghĩa đơn giản là sản phẩm sẽ vận hành như đảm bảo, không bị lỗi. Khi đó: Dịch vụ bảo hành này không được hạch toán theo IFRS 15 – Chuẩn mực về doanh thu. Mà sẽ được hạch toán theo IAS 37.
• Có hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Ví dụ như khách hàng có thể lựa chọn mua hoặc không mua dịch vụ này. Với mức giá riêng biệt. Thì khi đó dịch vụ bảo hành này sẽ hình thành 1 “separate performance obligation”. Do đó công ty sẽ phải hạch toán doanh thu từ dịch này 1 cách riêng biệt theo IFRS 15.

(3) Phân biệt Người uỷ thác (“Principal”) và Đại lý (“Agent”) và vai trò này ảnh hưởng như nào đến việc ghi nhận doanh thu?

Không phải lúc nào doanh nghiệp cũng trực tiếp bán HHDV của mình. Mà có thể thông qua các bên trung gian. Bên đại lý sẽ thực hiện dịch vụ “uỷ thác”, thu xếp để công ty bán sản phẩm, dịch vụ cho khách hàng và hưởng hoa hồng do công ty trả. Trước khi hàng hoá, dịch vụ được bán cho bên thứ 3, quyền sở hữu & rủi ro gắn liền với hàng hoá vẫn thuộc về công ty sản xuất.

Khi đó:

• Công ty trực tiếp sản xuất được gọi là Người uỷ thác (“Principal”)
• Bên trực tiếp tiêu thụ sản phẩm gọi là Đại lý (“Agent”)

Tại sao chúng ta cần phân biệt trong giao dịch bán hàng hoá, mình là “Agent” hay là “Principal”?

• Agent: chúng ta chỉ có nghĩa vụ tiêu thụ hàng hoá & nhận hoa hồng. Do vậy, chỉ ghi nhận doanh thu từ hoa hồng được hưởng.
• Principal: chúng ta ghi nhận doanh thu từ tiêu thụ hàng hoá.

Các dấu hiệu thể hiện bạn là “Principal”:

• Bạn phải phải chịu trách nhiệm đầu tiên đối với cam kết thực hiện hợp đồng
• Bạn phải chịu rủi ro gắn với hàng hoá: trước hoặc sau khi hàng hoá được chuyển giao quyền kiểm soát cho khách hàng
• Công ty có quyền tự do quyết định giá cả cho HHDV

(4) Thoả thuận mua lại (“Repurchase agreement”)

Là dạng thoả thuận mà theo đó 1 bên bán hàng hoá/tài sản và cam kết hoặc có quyền chọn mua lại Hàng hoá đã bán. Có 3 dạng:

• Công ty có nghĩa vụ mua lại hàng hoá/tài sản đã bán (A forward contract)
• Công ty có quyền để mua lại tài sản đã bán (A call option)
• Công ty phải mua lại tài sản nếu khách hàng yêu cầu (A put option)

Tuỳ vào thoả thuận thuộc dạng nào mà chúng ta sẽ phải hạch toán theo các cách khác nhau. Nhưng nhìn chung: Khi Giá mua lại > Giá bán ban đầu: hạch toán giao dịch như công cụ tài chính. Còn khi Giá mua lại < Giá bán ban đầu:

• “A forward contract”hoặc “A call option”: công ty vấn nẵm quyền kiểm soát hàng hoá. Không thoả mãn điều kiện để hạch toán doanh thu. Do vậy, công ty sẽ hạch toán giao dịch này theo dạng “Lease” (IFRS16). 
• “A put option”: Nếu khách hàng không có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện quyền này: hợp đồng được hạch toán là doanh thu bán hàng với quyền trả lại. Còn khi khách hàng có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện quyền trả lại này, công ty sẽ hạch toán giao dịch này theo dạng “Lease” (IFRS16). 

(5) Thoả thuận gửi bán (“Consignment arrangements”)

Công ty có thể gửi hàng cho 1 bên khác (dealer) để tiêu thụ sản phẩm. Khi đó bên nhận sẽ không có quyền kiểm soát sản phẩm tại thời điểm đó.

• Công ty vẫn sẽ có quyền kiểm soát đối với hàng hoá cho đến khi hàng hoá được bán
• Công ty có thể yêu cầu lấy lại hàng hoá và chuyển cho bên khác
• Nhà phân phối không có nghĩa vụ phải thanh toán cho HH đó

(6) (“Bill-and-hold arrangements”)

Theo thoả thuận này, hàng hoá đã được bán nhưng người bán vẫn giữ số hàng này trong 1 khoảng thời gian. Có thể vì khách hàng không có nhà kho chứa hàng.

Trường hợp này, quan trọng là xác định thời điểm khách hàng đạt được quyền kiểm soát với số hàng hoá để làm cơ sở ghi nhận doanh thu. Thông thường quyền kiểm soát được coi là đã chuyển giao khi hàng được chuyển đến cho người mua. Nhưng nhiều trường hợp, quyền kiểm soát vẫn sẽ được coi là đã chuyển giao ngay cả khi hàng vẫn ở trong kho của người bán.